梁　婷　王　成

【摘 要】2006年2月15日頒布的新會計準則實現(xiàn)了與國際財務報告準則（IFRS）的實質趨同，也適應了中國市場經濟發(fā)展的現(xiàn)實需要。新準則的實施促進了我國資本市場的發(fā)展和完善。為了順利實現(xiàn)會計準則國際趨同這一長期目標，我們有必要吸取世界其他國家的經驗教訓，來審視我國會計準則趨同的進程與前景，調整國際趨同的步伐。

【關鍵詞】會計準則；國際趨同；經驗

伴隨著跨國籌資、通訊技術的發(fā)展，以及諸如歐盟、北美自由貿易區(qū)等跨國經濟區(qū)的形成，會計國際化的呼聲已遠勝過了對會計國家化的要求。中國和其他很多國家一樣，積極尋求會計國際化，而在此過程中，“以史為鏡”，借鑒參考他國經驗將令中國受益匪淺。

一、會計準則國際趨同的本質

會計國際化指由于國際經濟發(fā)展的需要，客觀上要求各國在制定會計政策和處理會計實務中，逐步采用國際通行的會計慣例，以達到國際間會計行為的相互溝通、協(xié)調、規(guī)范和統(tǒng)一，即采用國際上公認的原則和方法來處理報告本國的經濟業(yè)務。它包涵了會計準則的國際化以及會計實務國際化。2001年4月國際會計準則委員會（IASC）改組為國際會計準則理事會（IASB），并在其目標中明確了會計國際趨同的概念，指出要在準則制定的層面實現(xiàn)趨同以達到會計國際協(xié)調的狀態(tài)。趨同是進步、是方向，趨同不等同于相同，趨同需要一個過程，趨同是一種互動（王軍，2005）。會計準則國際趨同是會計國際協(xié)調、會計國際化的組成部分和必要過程。

2006年2月，中國財政部發(fā)布了1項會計基本準則和38項會計具體準則，10月發(fā)布

了企業(yè)會計準則應用指南，完善了中國企業(yè)會計準則體系。既實現(xiàn)了與國際財務報告準則

（IFRS）的實質趨同，又適應了中國市場經濟發(fā)展的現(xiàn)實需要，向國際趨同邁出了一大步。

二、世界多國會計準則國際趨同經驗

中國的會計準則國際趨同強調“盡力趨同，允許差異，積極創(chuàng)新”，結合我國自身情況，開展有中國特色的會計準則國際趨同。在實現(xiàn)中國會計準則國際趨同目標的過程中，我們有很多他國經驗值得借鑒。

（一）重視文化因素

文化的本質核心包括傳統(tǒng)的觀念及其附隨的價值；文化系統(tǒng)既是人們活動的產品，又是進一步活動的決定條件。文化在一國制定會計準則、規(guī)范會計行為中發(fā)揮著極其重要的作

用。而存在不同文化的各國在會計準則國際趨同上表現(xiàn)自然不一。

Hofstede教授總結了四項與工作相關的民族文化價值取向，分別是權利距離（人們對組織或機構內權利不平等現(xiàn)象的接受程度）、個人主義與集體主義（個人與群體間的關聯(lián)程度）、陽剛與陰柔（陽剛型的價值觀注重對工作目標的追求，陰柔則追求友好的氣氛或與上級和同事和睦相處）、不確定性規(guī)避（它表明人們在不確定的環(huán)境中感受到的受威脅的程度）。Sidney Gray將Hofstede的成果進行發(fā)展，提出了四種相對應的會計文化價值，分別是：專業(yè)化與會計準則選擇的法律約束；統(tǒng)一性與執(zhí)行會計準則的彈性；審慎性與財務報告中會計估計的樂觀主義；保密性與財務報告信息披露的透明性。Gray還指出了如下四種聯(lián)系：一是一個個人主義傾向越大，權力距離越小，不確定性回避程度越低的社會，會計職業(yè)特性越強。二是一個集體主義傾向越大，權力距離越大，不確定性回避程度越高的社會，其統(tǒng)一性的會計價值越高。三是不確定性回避程度越高，個人主義傾向越小，陽剛性越低的社會，穩(wěn)健主義的會計價值越高。四是一個不確定性回避程度越高，權力距離越大，個人主義傾向和陽剛性越低的社會，其保密性的會計價值越高。

因此，除了經濟和政治因素以外，文化差異也是導致一國與

IFRS不一致的重要原因。

德國是一個審慎的民族，主張權力分散，互相制約，集體負責，人們傾向于良好的關系，謙遜虛心，對于不明朗因素反應較強，比較保守，不愿冒風險。在會計中表現(xiàn)為強調會計規(guī)范化和法典化，在會計計量和核算上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端的穩(wěn)健性，會計信息的披露偏向于保密，在對外報表中提供盡可能少的信息。

俄羅斯則是一個權力距離較大的民族，比較崇尚集體精神，

傾向保密。俄文化具有雙重性，表現(xiàn)為徹底的極端性。例如， 在

1998年時，俄政府確立會計改革的目標是使俄的會計和審計規(guī)

范與國際準則一致。2004年，俄要求擁有一家子公司以上的俄公司均須按照IFRS編報當年度的財務報表。這樣的一蹴而就便是一種極端的選擇，正是其文化特性的體現(xiàn)。俄2005年又宣布，將暫時停止實施所有接納的國際會計準則。這樣的反復是其文化雙重性的結果。

盡管韓國受中國傳統(tǒng)文化的影響比較大，但是韓國經濟在冷

戰(zhàn)時受美國影響，故而對美國會計有一定的模仿性，其會計準則具有較強的國際性。韓國決定，從2009年開始，以自愿為原則采用國際會計準則。從2011年開始，上市公司必須采用國際會計準則，非上市公司采用國際會計準則以自愿為原則，無強制規(guī)定。

（二）明確發(fā)展中國家的立場

采用IFRS有利有弊，我們應該辯證對待。

發(fā)展中國家與IFRS趨同的有利之處表現(xiàn)在：消除或者降低了本國會計準則的制定成本；使本國的財務報告迅速達到既定的質

量和狀態(tài)；通過提供更加明晰，可比性更強以及更可靠的財務報表增強其在國內（國際）財務市場上的市場效率；能夠減少公司在編制財務報表時的成本。

發(fā)展中國家與IFRS趨同的不利方面是采用了無法滿足本國需要或者與本國需求不相關的會計準則，導致“準則超負荷”。如企業(yè)會計人員只是一味地迎合會計準則的具體要求，而在一定程度上忽視了（或者為了鉆準則的空子故意忽視）經濟交易的實質，從而在對某些交易的處理上喪失了基本的會計、審計職業(yè)判斷要求；報表使用者可能難以理解過分復雜的財務報表或其它披露資料。

（三）爭取主動權

美國強大的經濟實力和美國公認會計原則（GAAP）自身的完善足以解釋并支撐其在IASB中的主動權。發(fā)達的美國經濟對美國會計理論與實務發(fā)展提出了要求，也提供了環(huán)境。美國花費了巨大的人力物力和財力所制定的GAAP，得到了包括IASB在內的多方認可，效仿，借鑒和吸收。IASB有鑒于自身的政治環(huán)境和目前美國在世界經濟中的霸主地位，在制定IFRS時也自然會考慮到美國的GAAP。而美國2002 年9 月也與IASB達成協(xié)議，啟動“趨同”項目，這種主動使得IFRS和GAAP越來越相似了。

澳大利亞對采用IFRS的態(tài)度非常積極，明確其國際趨同的長期目標為：通過參與IASB的活動，尋求制定一套單一的國際上可接受的會計準則，該準則既能在澳大利亞國內又能在全球其他地

方采用，從而使澳大利亞獲益。當澳大利亞認定IFRS內容不適，它將作出主動而準確的取舍決定，采納自己認定的最佳處理方法，并努力影響IASB采納此法。歐盟宣布從2005年起上市公司在合并報表中采用IFRS，澳大利亞規(guī)定其營利性主體從2005年1月1

日起采用IFRS，比歐盟更進了一步。

（四）避免一蹴而就

Belkaoui 2004年在Nobes的基礎之上提出了四種會計國際協(xié)調的選擇：一是“快速調整”，即將IFRS確認為本國的會計準則。二是較慢的“技術傳播”，發(fā)展中國家的跨國會計師事務所、跨國企業(yè)以及學術界不斷地向本國宣傳引入國際會計實務，推進會計的發(fā)展，這兩種途徑最終都將達到采用IFRS的目的，只不過是速度差異而已。三是“情景化”，是指發(fā)展中國家從各個渠道，包括發(fā)達國家以及IFRS來調整自己的會計實務，以適應本國國情。四是“自我發(fā)展”，是指一國自己制定其會計準則而不受外界的影響。具體方法的選擇則需要權衡IFRS與本國會計體系的優(yōu)劣。

第四種方式顯然違背了全球經濟一體化的大趨勢。歐盟各成員國選擇了第一種方式，實現(xiàn)與國際會計準則的趨同。2002年9月，歐盟要求上市公司自2005年起，遵照IFRS編制財務報表以消除跨境貿易障礙，為建立歐盟統(tǒng)一金融服務市場奠定基礎。這一舉措直接影響到30多個國家7 000余家上市公司。

德國自1998年開始就允許本國公司在國際的（IFRS或GAAP）與本國的準則之間自由選擇，很多公司為了提升其在資本市場中的地位，披露更多的信息，以及使投資者國際化，自愿采用IFRS。Delvaille在2005年通過對法國、德國和意大利的分析指出，各國在采用IFRS時采取的方法大相徑庭，效果在德國最為顯著。而在英國，公司并沒有這種自由選擇權，IFRS只是作為英國會計準則的補充，所以采用IFRS的公司少之又少。Christensen采用事件研究方法分析得出，英國公司接受IFRS的自愿程度與強制性采用IFRS的規(guī)定對其股價的利好程度正相關，與隱含權益成本負相關。Callao在2006年對西班牙的分析中指出，公司采用IFRS的成本

很高，其確認和計量政策就會發(fā)生很大的變化。

IFRS在歐盟強制實施的過程中，不滿的呼聲此起彼伏，越來越大。人們逐漸失去信心，抱怨IASB對歐盟的考慮與關注不夠，甚至建議歐盟脫離IASB。為此，歐盟調整腳步，放緩進程，將歐盟境內公司全面采用IFRS的日期延遲至2011年。

三、我國會計準則國際趨同措施建議

（一）理性認識，正確對待差異

各國會計體系存在差異，這必然有其存在的理由。這種差異并非一定是件壞事，只不過是國家社會多樣性的反映，體現(xiàn)了他們在政治、經濟、社會、文化、科技、法律、企業(yè)環(huán)境等方面的差異。而且各國政府從稅收的角度出發(fā)，不愿協(xié)調稅收制度，這樣，會計準則在國際趨同中的稅收差異是無法消除的。

IASB以及它所制定的IFRS應是全世界各國平等溝通共謀發(fā)展的平臺。但是目前各國博弈的結果使其帶有明顯的傾向性。發(fā)展中國家質疑英美對其的主導，英國又在同時質疑美國對其的控制。

因此，我國應該積極努力地遵循IFRS，但是應從本國實際情況出

發(fā)，避免盲從。

（二）兼容文化，提升民族特質

中國是一個權力距離值很高，而同時個人主義評分非常低的國家。在不確定性規(guī)避和陽剛方面，與英美評分差距不大。這表明在

中國人們對權力分配的不平等現(xiàn)象容忍度高，能夠服從權威，社會成員習慣于按照集體主義辦事。這樣的社會文化反映出的正是傾向于法律控制和統(tǒng)一性的會計價值。相對北美、北歐各國而言，中國在會計準則的制定方面，法制化色彩較濃；在其實施方面，統(tǒng)一性色彩較濃。國際會計準則偏重統(tǒng)一性，而審慎性和保密性偏弱（丁遠，2005）。我國的文化特點也意味著我國在會計準則國際趨同的進程中，更易實現(xiàn)統(tǒng)一性，達到國際會計準則的要求。

（三）主動積極參與制度博弈

會計準則國際趨同是一個互動的過程，對于我國特有的一些經濟交易事項，在IFRS中并沒有規(guī)范，我們就應該積極爭取國際會計準則理事對我國處理的認可，比如我國會計準則規(guī)定，僅同受國家控制但不存在控制、共同控制和重大影響的企業(yè)，不認定為關聯(lián)企業(yè)，從而限定了國家控制企業(yè)關聯(lián)方的范圍，大大降低了企業(yè)的披露成本。IASB認同了中國的做法，并借鑒中國準則修改《國際會計準則第24號——關聯(lián)方披露》。另一方面，應呼吁IASB在制定IFRS時能夠更多地考慮象我國這樣一個處于轉型經濟時期的發(fā)展中國家所面臨的特殊會計問題。這樣，可以縮小國際會計準則與中國會計準則的差距，減少我國會計制度的轉換成本。2005年12月國際會計準則基金會任命我國注冊會計師協(xié)會會長劉仲藜為受托人，任期3年；2006年11月任命證監(jiān)會首席會計師張為國為理事會理事，任期5年。這都是我國在國際會計準則趨同過程中走向主動的良好開端。在當今國際環(huán)境下，我們應該立足于自身的會計環(huán)境和國家利益進行博弈選擇，主動參與國際會計準則的制定工作，積極推進我國會計準則的國際化進程。

（四）合理選擇，逐步實現(xiàn)趨同

目前來看，歐盟一刀切地強制在各成員國實施IFRS，進展并不順利。我國市場經濟的發(fā)展還處于初級階段，與歐盟等成熟市場經濟國家相比還有相當大的差距。因此更不能全盤照搬基本上是建立在成熟市場經濟基礎上的IFRS，我們應結合第二項與第三項選擇，即逐步地“技術傳播”與“情景化”，從自身國情出發(fā)，逐步合理地實現(xiàn)會計準則國際趨同。例如，公允價值的廣泛使用必須要以我國公開而活躍的市場發(fā)展為前提。中國會計準則國際趨同是一個漸進的過程，應分階段地進行，應伴隨著我國市場經濟的發(fā)展而逐步深入，不能一蹴而就。這既是我國國情的實際需要，也是會計準則國際趨同順利進行的重要保障。

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