黎仁華　歐陽琴

【摘要】 論文分析了增值型審計發(fā)展對內(nèi)部審計理念的影響，提出了商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計的服務功能、控制功能、評價功能，目的在于構建與之對應的三種實現(xiàn)模式。

【關鍵詞】 增值型內(nèi)部審計；功能構建；實現(xiàn)模式

審計理論界對內(nèi)部審計增值功能的研究已久有時日。從國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）頒布《內(nèi)部審計實務標準》中提出內(nèi)部審計的“增值功能”開始，國內(nèi)學者（王光遠等）就企業(yè)內(nèi)部審計增值性功能進行了全面的探討，但對商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值功能學界一直沒有給予足夠的重視。增值型內(nèi)部審計是傳統(tǒng)稽核型審計模式對內(nèi)部審計功能的拓展，在商業(yè)銀行確立增值型內(nèi)部審計的功能和實現(xiàn)模式，有助于商業(yè)銀行從根本上轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計的監(jiān)督方式，提升其核心競爭力。

一、增值型內(nèi)部審計的產(chǎn)生及其對內(nèi)部審計發(fā)展的影響

增值，即為增加價值。增值型內(nèi)部審計，即能為組織（機構）增加價值的內(nèi)部審計。增值型內(nèi)部審計并不是一種新生的審計類型，它是內(nèi)部審計功能拓展的表現(xiàn)。1999年IIA的年會對內(nèi)部審計作出了全新定義，這次對內(nèi)部審計“增加價值”的界定，強調(diào)了內(nèi)部審計對組織的貢獻，標明了內(nèi)部審計以為組織（機構）增加價值為目標，使內(nèi)部審計的發(fā)展推進到一個新的階段。增值型內(nèi)部審計與傳統(tǒng)的稽核型內(nèi)部審計相比較，具有如下改進：一是內(nèi)部審計目標是為組織增加價值，使內(nèi)部審計工作更靠近企業(yè)的價值鏈，并通過“為企業(yè)提供增值服務與發(fā)現(xiàn)風險為企業(yè)減少損失”來實現(xiàn)價值增值。二是內(nèi)部審計職能的拓展，即從傳統(tǒng)的監(jiān)督、評價發(fā)展為保證與咨詢服務，減少不增值的審計業(yè)務，整合審計資源，減少耗費和成本，以實現(xiàn)增值目標。三是內(nèi)部審計服務群在組織內(nèi)部擴展，并通過以客戶為中心，主動根據(jù)組織需求開發(fā)新的審計服務產(chǎn)品、項目，以增加價值生產(chǎn)能力。四是內(nèi)部審計的實現(xiàn)模式轉(zhuǎn)向以風險管理為導向， 以經(jīng)營目標為起點，重點關注管理者的風險評估，以此來決定內(nèi)部審計的程序與方法技術。五是內(nèi)部審計形式從審計人員單向檢查、獨立驗證轉(zhuǎn)向?qū)徲嬇c被審計方雙向互動的參與方式，通過“參與式”審計策略使審計過程達到雙方良性互動，全面提高了被審計者的風險控制與自我評估能力。

在增值型內(nèi)部審計模式中，風險管理居于中心地位，通過可控風險實現(xiàn)創(chuàng)造更大價值的目標， 內(nèi)部審計的創(chuàng)造價值有顯性價值和隱性價值之分。從顯性價值來說，內(nèi)審人員通過收集資料，運用審計方法，查明和評估存在的風險，將相關價值信息傳遞給組織層的管理人員， 只要減少的損失或創(chuàng)造的機會大于審計成本，內(nèi)部審計就實現(xiàn)了增值；從隱性價值來說，無論內(nèi)部審計是否發(fā)現(xiàn)問題，只要內(nèi)部審計作為公司治理結構中的獨立存在，客觀上就會對組織內(nèi)部的經(jīng)營管理者產(chǎn)生威懾作用，使他們不得不積極主動的維持良好的內(nèi)控秩序，以應對內(nèi)部審計的監(jiān)督檢查，這種被動“自控”的行為客觀上也會導致組織價值的增加，是一種潛在的間

接的價值（亦或稱為“震懾價值”）。誠然，隱性價值的發(fā)揮要取決于顯性價值的大小，如果審計師工作中嚴謹、公正，具有較高的權威性，能提出關鍵性的有效建議，則其潛在的隱性價值（威懾作用）就會放大。過去內(nèi)部審計部門多被看成一個成本中心，成為了后臺支出的耗費部門，現(xiàn)在內(nèi)部審計部門逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槔麧欀行模虼?，不僅可考量內(nèi)部審計的成本耗費，還可以確認內(nèi)部審計的取得成果，即為企業(yè)增加的價值。

二、內(nèi)部審計增值性的功能定位與效用分析

商業(yè)銀行內(nèi)部審計的組織目標是對商業(yè)銀行的全部經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督，促進銀行內(nèi)部管理的完善和經(jīng)營效益的提高。內(nèi)部審計是一項保障和咨詢活動，即通過內(nèi)部審計對經(jīng)營管理部門的監(jiān)督管理促進對風險的控制，逐步改變管理層和員工對內(nèi)部審計“成本中心”的傳統(tǒng)認識，確立內(nèi)部審計作為增值性資源的地位。根據(jù)巴塞爾協(xié)議的規(guī)定和精神，內(nèi)部審計應通過獨立、客觀的保證與咨詢活動，系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及高級管理層和董事會提供有價值的經(jīng)營管理信息，間接地為銀行增加價值。

（一）增值型內(nèi)部審計的服務功能

現(xiàn)代內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢表明，內(nèi)部審計從以監(jiān)督為主轉(zhuǎn)向以服務為主，服務功能反映了增值型內(nèi)部審計的基本特征。服務功能主要是通過對被審計活動的分析和評價，向被審計單位提供改進工作的建議和咨詢服務，幫助其有效地履行職責，提高工作質(zhì)量。內(nèi)部審計的服務功能主要體現(xiàn)在對商業(yè)銀行的各層次相關的經(jīng)營活動提供政策咨詢服務，開展一系列包括顧問、建議、協(xié)調(diào)、流程設計和培訓等工作，將審計工作融入到銀行業(yè)務運行的各個方面，從而提升內(nèi)部審計工作的價值創(chuàng)造力與生命力。

（二）增值型內(nèi)部審計的控制功能

內(nèi)部審計師的職責是運用風險管理的方法對風險管理的充分性和有效性進行檢查、評價和報告。內(nèi)部審計師主要從兩個方面評估風險管理過程的充分性和有效性， 即評價風險管理過程主要目標的完成情況、 評價管理層選擇的風險管理方式的適當性。評價風險管理業(yè)績的基本方法是將

期末的經(jīng)營業(yè)績數(shù)據(jù)與期初的計劃進行比較， 比較得出的差異可以解釋為某種原因、變化的環(huán)境或業(yè)務運行過程狀況，超越了先前的風險分析界限， 相關的衡量和分解有助于管理層及時反應。在商業(yè)銀行內(nèi)部，增值型內(nèi)部審計是在內(nèi)部控制的環(huán)境上，準確地識別經(jīng)營管理活動中的風險，根據(jù)這些風險采取適當?shù)目刂苹顒樱?并不斷地對整個過程的適當性和有效性進行控制。隨著商業(yè)銀行的上市，其投資多元化與經(jīng)營方式多樣化，管理層次多級化，最高管理層不可能對經(jīng)營狀況進行經(jīng)常性的直接檢查監(jiān)督。內(nèi)部審計作為控制系統(tǒng)中的一個重要組成部分，是銀行內(nèi)部控制的再控制，并能站在全局的角度來分析和考慮問題，對整個業(yè)務運行及其經(jīng)營活動實行有效的控制，檢查控制程度，實現(xiàn)控制的最終目標。

（三）增值型內(nèi)部審計的評價功能

增值型內(nèi)部審計的評價是指內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標準對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷，以此來達到為組織機構增加價值的目的。雖然內(nèi)部審計在獨立性與權威性方面遜色于社會審計和國家審計，但內(nèi)部審計的本質(zhì)特征決定了在單位內(nèi)部仍然具有相對的獨立性與權威性。因為，內(nèi)部審計在本質(zhì)上是一種特殊的組織控制程序，它可以按照審計計劃的安排進行經(jīng)濟監(jiān)督、鑒證和評價，目的是從經(jīng)濟、效率、效益和公正的原則出發(fā)，控制企業(yè)的經(jīng)濟事件和經(jīng)濟過程，通過系統(tǒng)地、規(guī)范地評價銀行的治理、風險管理控制過程，為管理人員和董事會人員提供有價值的經(jīng)營管理信息。由于內(nèi)部審計人員熟悉銀行內(nèi)部的情況，通過內(nèi)部審核，可以有效地評價被審單位及其審計事項的經(jīng)濟效益，有針對性地提出意見和建議，促進企業(yè)改善經(jīng)營管理。

三、商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值途徑與實現(xiàn)模式

增值型內(nèi)部審計作為價值增值系統(tǒng)和銀行的利潤營運中心，主要通過給銀行系統(tǒng)提供有價值的建議直接給組織增加價值。商業(yè)銀行內(nèi)部審計為組織增加價值的途徑有兩條：一條是減少組織損失；另一條是為組織提供增值服務?，F(xiàn)代公司治理基礎上的商業(yè)銀行內(nèi)部審計，通過其實現(xiàn)模式來實現(xiàn)為銀行經(jīng)營增值的審計目標，其實現(xiàn)模式如圖1所示。

（一）服務型增值實現(xiàn)模式

服務型增值模式主要包括鑒證和咨詢兩大服務內(nèi)容，咨詢服務主要通過對組織治理、風險管理、控制程序等銀行活動的分析評價，向銀行內(nèi)部成員提供改進工作的建議與咨詢服務，從而幫助銀行內(nèi)部成員有效地履行其職責，提高其工作質(zhì)量的功能；鑒證服務主要通過審計行為保證被審計單位的內(nèi)部控制、風險管理或治理過程中信息的真實性，通過提供組織的運轉(zhuǎn)效率實現(xiàn)內(nèi)部的增值價值。依照《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》原則及商業(yè)銀行內(nèi)部審計的特點，內(nèi)部審計的作用是對商業(yè)銀行內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計可以通過評估系統(tǒng)的機能及可靠性，確認服務和提供具體的建議支持這些系統(tǒng)的設計咨詢服務來發(fā)揮作用。咨詢服務主要是提供建議及相關的客戶服務活動，其性質(zhì)與范圍通過與客戶協(xié)商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。主要包括：內(nèi)部控制培訓、參與風險管理、實施質(zhì)量保證措施、支持業(yè)務流程再造、經(jīng)營流程改善、輔助戰(zhàn)略規(guī)劃等多個方面。

（二）控制型增值實現(xiàn)模式

內(nèi)部審計的控制主要是指內(nèi)部審計作為一種管理控制，通過內(nèi)部審計人員獨立的檢查和評價活動，衡量和評價其他內(nèi)部控制的適當性和有效性的功能?？刂菩驮鲋的Ｊ街饕菑娬{(diào)對風險管理的控制，內(nèi)部審計在于保證商業(yè)銀行按所設定的目標經(jīng)營，確保遵守銀行內(nèi)部的政策和持續(xù)監(jiān)測作用。主要內(nèi)容包括：系統(tǒng)評估控制環(huán)境，對控制的有效性進行測試；評價管理層執(zhí)行控制過程的有效性；對風險控制系統(tǒng)的充分性和有效性進行評價；執(zhí)行審計委員會的欺詐分析和特別調(diào)查。可以看出，商業(yè)銀行內(nèi)部審計的公司治理作用除內(nèi)部控制和風險控制這些“硬控制”之外，還涉及組織的“軟控制”，也就是組織的“高層基調(diào)”。隨著商業(yè)銀行經(jīng)營外部環(huán)境日益變化，組織的高層基調(diào)等“軟”控制對組織是更重要的東西。風險管理的實施要以遵循為基礎，公司治理圍繞著風險管理而展開，為商業(yè)銀行內(nèi)部審計充分發(fā)揮增值功能、實現(xiàn)增值目標提供有效保障。

（三）評價型增值實現(xiàn)模式

內(nèi)部審計的評價是指內(nèi)部審計人員依據(jù)一定的審計標準對所檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷。例如決策、計劃、方案的確定是否符合實際；各種活動是否依據(jù)授權并遵照既定的程序、標準進行；是否正在達到預期的效果、實現(xiàn)既定的目標；各種信息是否真實、準確和完整以及處理信息的方法是否恰當；資源是否正在經(jīng)濟地、有效地被使用等。評價體系可以設定為制度建設評價、制度執(zhí)行評價和制度保障評價三大部分。制度建設評價，屬于內(nèi)部控制健全性的評價范疇，主要評價銀行制度建設是否健全，制定的經(jīng)營方針、政策和規(guī)章制度是否符合國家相關政策法規(guī)的要求；制度執(zhí)行評價，屬于內(nèi)部控制遵循性評價范疇，主要評價內(nèi)部各部門執(zhí)行內(nèi)部控制制度的過程和結果的合理性和有效性；制度保障評價，主要是對內(nèi)部監(jiān)管保障部門職能履行情況的評價。通過評價內(nèi)部控制狀況，衡量內(nèi)部控制體系的建立程度和有效性，指出企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺陷、制度執(zhí)行過程中存在的偏差，從而找出企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并將其改進建議報告給銀行管理當局，督促內(nèi)部機構落實，最終實現(xiàn)銀行的價值增值。

隨著我國金融業(yè)的全面開放及其金融創(chuàng)新業(yè)務的快速發(fā)展，我國商業(yè)銀行如何依照《巴塞爾新資本協(xié)議》完善對商業(yè)銀行風險管理的要求，建立適合我國商業(yè)銀行的內(nèi)部審計體系，是應對市場競爭和提高監(jiān)管水平的基本要求。為此，我國商業(yè)銀行構建增值型審計模式制度，應當從如下方面著手：強化內(nèi)審理念的轉(zhuǎn)變，將“稽查型審計”轉(zhuǎn)變?yōu)椤霸鲋敌蛯徲嫛保l(fā)展經(jīng)營管理審計和經(jīng)濟效益審計；創(chuàng)新內(nèi)審方法和手段，提升商業(yè)銀行內(nèi)部增加價值的創(chuàng)造力，提高審計質(zhì)量；拓寬審計服務渠道，為商業(yè)銀行增加價值提供環(huán)境保障；加強內(nèi)審工作資源的整合，建立健全科學的審計規(guī)范，為商業(yè)銀行增加價值提供制度保障。

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