鄭　曈

摘要：超越預(yù)算的理論框架雖然已正式提出多年，但其中依然存在理論上的內(nèi)在缺陷，這些內(nèi)在缺陷導(dǎo)致其現(xiàn)實(shí)運(yùn)用的困境，使其不可能真正替代當(dāng)前的傳統(tǒng)預(yù)算體制。綜合理論和現(xiàn)實(shí)狀況，融合超越預(yù)算思想才是預(yù)算改革的務(wù)實(shí)之道。關(guān)鍵詞：超越預(yù)算；傳統(tǒng)預(yù)算；改進(jìn)ブ型擠擲嗪牛篋922.21

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198(2009)19018102

1998年1月，跨國(guó)高新技術(shù)制造企業(yè)聯(lián)合會(huì)成立了名為“超越預(yù)算圓桌會(huì)議”(Beyond Budgeting Round Table，以下簡(jiǎn)稱BBRT)的研究論壇，負(fù)責(zé)人Jeremy.Hope和Robbin.Fraser認(rèn)為預(yù)算不能使企業(yè)獲得權(quán)變、客戶、創(chuàng)新和整合，應(yīng)當(dāng)摒棄預(yù)算而設(shè)計(jì)更為合理的管理控制方法，即超越預(yù)算(Beyond Budget)。這套激進(jìn)的觀點(diǎn)將本來就已走到三岔口的預(yù)算管理推到了風(fēng)口浪尖，大公司和研究機(jī)構(gòu)紛紛加入論壇，討論替代預(yù)算的新興管理工具。十年過去，盡管超越預(yù)算的支持者遍布?xì)W美甚至南非，但預(yù)算管理卻仍然被大多數(shù)公司繼續(xù)使用。這使得我們不得不回過頭理性的審視超越預(yù)算的理論。1超越預(yù)算的理論架構(gòu)BBRT認(rèn)為運(yùn)用新的管理工具才能使組織預(yù)測(cè)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制更加有效。所謂“超越預(yù)算”，就是在企業(yè)組織不編制預(yù)算的情況下，管理該組織的業(yè)績(jī)，并將各決策環(huán)節(jié)的權(quán)力以授權(quán)管理的形式分權(quán)化。為此，BBRT提出了超越預(yù)算的十二項(xiàng)管理原則。根據(jù)他們的設(shè)計(jì)原則，用于替代預(yù)算的新管理工具必須具備預(yù)測(cè)的及時(shí)性、評(píng)價(jià)的多維性、管理的戰(zhàn)略性和創(chuàng)新的制度性。具體的“超越”思路完全是依據(jù)上述原則確定的。BBRT設(shè)計(jì)的管理控制系統(tǒng)有三部分：第一部分是柔性、動(dòng)態(tài)的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。通過預(yù)算來協(xié)調(diào)資源配置，平衡企業(yè)的研、產(chǎn)、銷各項(xiàng)活動(dòng)，使資源的應(yīng)用同內(nèi)外部環(huán)境的變化高度匹配。第二部分是以綜合指標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)管理與評(píng)價(jià)系統(tǒng)。如平衡計(jì)分卡BSC或KPIs系統(tǒng)等，通過它們來控制經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和達(dá)成戰(zhàn)略。和傳統(tǒng)預(yù)算考評(píng)不同的是，綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)要求部門和個(gè)人更全面、深人地了解組織特點(diǎn)和任務(wù)性質(zhì)，明確關(guān)鍵成功因素并設(shè)置緊張但可以實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。綜合業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)可以減少預(yù)算控制中人為操縱短期財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)或預(yù)算的行為。第三部分是以相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，主要是指運(yùn)用標(biāo)桿法對(duì)相對(duì)業(yè)績(jī)水平進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，而不像在傳統(tǒng)預(yù)算中以既定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)，同時(shí)可以減少預(yù)算中的討價(jià)還價(jià)(Bargaining)問題。根據(jù)這些思路，實(shí)務(wù)界探索了很多具體的管理實(shí)現(xiàn)方式，最成功的成果屬于卡普蘭和諾頓教授的平衡積分卡(BSC)體系，其他創(chuàng)新的管理工具還有EVA、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)(KPI)、標(biāo)桿管理、企業(yè)績(jī)效管理(EPM)等等。超越預(yù)算的進(jìn)程看起來碩果累累。2超越預(yù)算思想的理論缺陷コ越預(yù)算的理念提出剛十年，學(xué)者們已經(jīng)創(chuàng)新性的設(shè)計(jì)并運(yùn)用了許多切實(shí)可行的管理工具，其茁壯的生命力可想而知。但是，如果仔細(xì)審視超越預(yù)算的理論基礎(chǔ)就不難發(fā)現(xiàn)其中的內(nèi)在缺陷。首先，超越預(yù)算理論目前只是一種原則性的框架設(shè)計(jì)，尚未形成系統(tǒng)的方法論體系。盡管BBRT提出了由三部分組成的管理系統(tǒng)，但是并沒有嚴(yán)格界定每一個(gè)部分的功能，也沒有給出每個(gè)部分之間的邏輯聯(lián)系，因此整個(gè)管控系統(tǒng)缺乏有機(jī)的整合，無法形成嚴(yán)密的架構(gòu)。這直接導(dǎo)致超越預(yù)算所依賴的各種實(shí)現(xiàn)管理的方法不能達(dá)到體系化的分置和組合——事實(shí)上，這些方法大都直接借鑒了管理會(huì)計(jì)工具，有一些還存在功能上的重疊(例如EVA和BSC)，BBRT很難將其納入一個(gè)完整的方法論系統(tǒng)中。其次，超越預(yù)算理論對(duì)預(yù)算的定位抑制了預(yù)算的管控屬性，造成管理流程的無所適從。根據(jù)BBRT的觀點(diǎn)，超越預(yù)算的方法中仍然存在預(yù)算，但預(yù)算的功能被大大限制，僅僅是作為計(jì)劃和溝通的手段，而不再具有控制和激勵(lì)作用，預(yù)算的定位只局限在對(duì)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)上了。這樣抑制的結(jié)果是人為割裂了預(yù)算控制、協(xié)調(diào)、激勵(lì)、預(yù)測(cè)的內(nèi)在屬性，必然導(dǎo)致原先被整合進(jìn)預(yù)算體系的管理流程出現(xiàn)管理環(huán)節(jié)的缺失或混亂，也是對(duì)預(yù)算本身管理資源的浪費(fèi)。再者，超越預(yù)算理論忽視了企業(yè)管理必須倚重的會(huì)計(jì)屬性。BBRT關(guān)注的顧客關(guān)系、智力資本、需求多元化、范圍經(jīng)濟(jì)等價(jià)值創(chuàng)造因素并不具備像預(yù)算那樣明顯的會(huì)計(jì)屬性(馮巧根，2005)，即便它依靠BSC等管理會(huì)計(jì)工具能夠解決評(píng)價(jià)和激勵(lì)的問題，但預(yù)測(cè)和管控過程中的信息參照卻不能不通過會(huì)計(jì)核算體系來實(shí)現(xiàn)，而且即便是最短期的財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)也無法超越貨幣計(jì)量的形式。一方面忽視傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)職能概念，另一方面又不得不借助會(huì)計(jì)體系，超越預(yù)算理論在屬性結(jié)構(gòu)上出現(xiàn)了悖論，傳統(tǒng)的預(yù)測(cè)、核算、監(jiān)控、反饋的財(cái)務(wù)環(huán)節(jié)是難以用新型管理工具替代的，超越預(yù)算也同樣無法實(shí)現(xiàn)這樣的替換。再次，超越預(yù)算理論無法解決組織復(fù)雜性和經(jīng)營(yíng)波動(dòng)性條件下的管理低效。超越頂算思想與傳統(tǒng)預(yù)算不通，它正視市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，通過向下授權(quán)、市場(chǎng)壓力、分區(qū)控制、業(yè)績(jī)考核與回報(bào)確定等手段，以更有效的組織系統(tǒng)再設(shè)計(jì)和統(tǒng)一劃分各責(zé)任中心權(quán)責(zé)利，使一線管理人員有足夠的權(quán)力和責(zé)任。但是這樣做的結(jié)果勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)總部對(duì)下屬組織和業(yè)務(wù)控制權(quán)的流失。尤其在在組織龐大和業(yè)務(wù)復(fù)雜的環(huán)境中，過于依靠市場(chǎng)的分權(quán)行為將導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的下行，為了重新獲得市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控權(quán)，組織層級(jí)之間勢(shì)必進(jìn)行更多的談判和溝通，結(jié)果，為提高效率而設(shè)計(jì)的權(quán)變性管理反而導(dǎo)致管理效率下降、組織成本增加。最后，超越預(yù)算理論在企業(yè)預(yù)測(cè)問題上言語模糊。BBRT雖然要最大程度的削弱預(yù)算，但又十分強(qiáng)調(diào)預(yù)測(cè)的重要性。譬如，在企業(yè)的中期展望方面，強(qiáng)調(diào)依據(jù)平衡計(jì)分卡(BSC)進(jìn)行諸如季度滾動(dòng)預(yù)測(cè)等的工作。但是其中預(yù)測(cè)的工具和使用的標(biāo)準(zhǔn)卻沒有明確說明，技術(shù)性的衡量標(biāo)準(zhǔn)沒有被納入BBRT的設(shè)計(jì)思路。說到底BBRT還是不能擺脫企業(yè)決策信息的會(huì)計(jì)屬性，也沒有找到更有效的工具來替代財(cái)務(wù)信息。以上五方面缺陷是超越預(yù)算理論在框架設(shè)計(jì)時(shí)就存在的不足，由于其內(nèi)在性特質(zhì)使得該理論一直未能形成如同預(yù)算體系一樣的指導(dǎo)性理論系統(tǒng)，這也直接導(dǎo)致超越預(yù)算的實(shí)踐至今沒有達(dá)到有規(guī)模的檢驗(yàn)樣本量，推廣的進(jìn)程步履維艱。3超越預(yù)算理論的現(xiàn)實(shí)局限性ナ年來，超越預(yù)算思想一直在完善和補(bǔ)充之中，但是其實(shí)踐進(jìn)程的落后卻是不爭(zhēng)的事實(shí)。同理論缺陷一樣，超越預(yù)算的應(yīng)用現(xiàn)實(shí)也存在著不小的局限性。第一，超越預(yù)算所提倡的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)至今難以在企業(yè)中推行。超越預(yù)算提出的相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)其最大優(yōu)點(diǎn)在于能夠排除管理者不可控因素對(duì)管理者業(yè)績(jī)的影響，這是依靠會(huì)計(jì)指標(biāo)的傳統(tǒng)預(yù)算做不到的。但在當(dāng)前實(shí)踐中，相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)很少采用，原因有兩方面：首先，相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的實(shí)施成本太高，其次，相對(duì)指標(biāo)的數(shù)據(jù)獲得受時(shí)間限制很大，產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的滯后；再次，相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)產(chǎn)生經(jīng)理人過度投資的傾向，這是對(duì)資源和收益的浪費(fèi)。基于這些原因，BBRT引進(jìn)了各種不同的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)工具，但是沒有哪一種工具的通用程度能為大多數(shù)公司所接受。第二，超越預(yù)算的組織設(shè)計(jì)要求超出大部分企業(yè)的能力。超越預(yù)算要改變傳統(tǒng)預(yù)算模式的僵化和約束，首先要在組織流程上進(jìn)行變革。面向市場(chǎng)的靈敏組織能夠適應(yīng)扁平化的分權(quán)需要，但是其中復(fù)雜的權(quán)限設(shè)置原則和責(zé)任委托鏈條實(shí)際上增加了組織成本，反而會(huì)減少股東價(jià)值。無邊界的學(xué)習(xí)型組織也許是一個(gè)比較好的選擇，但是這種結(jié)構(gòu)已經(jīng)超出現(xiàn)有大部分企業(yè)的控制能力，這使得超越預(yù)算的組織框架很難在大中規(guī)模的企業(yè)中推廣。

第三，預(yù)算體制徹底更替的成本和慣性都非常大。超越預(yù)算作為一種新興理念，想要取代實(shí)行了超過一百五十年的預(yù)算制度，除了自身缺陷以外，制度更替的成本也是不可忽視的因素。許多企業(yè)從創(chuàng)立之初就已建立了適合本企業(yè)的較為完備的預(yù)算體系，尤其是經(jīng)過近十幾年“改進(jìn)預(yù)算(Better Budget)”的思潮影響，全面預(yù)算、作業(yè)預(yù)算等更為精細(xì)靈活的預(yù)算機(jī)制開始推廣。對(duì)于已經(jīng)成為制度傳統(tǒng)的預(yù)算機(jī)制，制度變遷具有極強(qiáng)的路徑依賴(馮巧根，2005)，超越預(yù)算很難克服企業(yè)管理制度的執(zhí)行慣性。從現(xiàn)實(shí)應(yīng)用情況來看，超越預(yù)算的實(shí)踐的確沒有形成世界范圍的推廣面。誠(chéng)然，超越預(yù)算能幫助愿意變革的企業(yè)擺脫剛性預(yù)算的束縛；但對(duì)于大部分企業(yè)而言取消傳統(tǒng)預(yù)算制度將對(duì)現(xiàn)有管理體制造成極大沖擊。因此取締傳統(tǒng)預(yù)算機(jī)制就目前而言不具現(xiàn)實(shí)性。事實(shí)上，根據(jù)美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2005年對(duì)其成員中的212名高級(jí)經(jīng)理所做的一份調(diào)查顯示，有超過50%的經(jīng)理贊同或者強(qiáng)烈贊同“預(yù)算在企業(yè)的管理中是必不可少的”這一觀點(diǎn)，而只有15%的人持反對(duì)意見。同樣，從英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(CIMA)和英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)(2004)的實(shí)地調(diào)查結(jié)果看，真正廢除預(yù)算制度的企業(yè)也并不多，預(yù)算管理仍然是許多企業(yè)進(jìn)行管理的核心手段。4融合超越預(yù)算思想的預(yù)算改進(jìn)ピに愎倘淮嬖謚疃啾撞。全面的超越又難以實(shí)現(xiàn)，中庸的融合也許才是務(wù)實(shí)之道。因此，引進(jìn)超越預(yù)算的優(yōu)勢(shì)理念改進(jìn)當(dāng)前的預(yù)算管理實(shí)踐是較為合理的策略。超越預(yù)算觀點(diǎn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)為預(yù)算改進(jìn)提供良好的借鑒工具。首先，超越預(yù)算堅(jiān)持權(quán)變觀，這是預(yù)算管理者必須遵循的準(zhǔn)則。組織是復(fù)雜多樣的，因此相應(yīng)的管理控制模式和效果是隨著組織變量而變的(王斌，2006)。其次，超越預(yù)算強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略功能，這正是傳統(tǒng)預(yù)算應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化的子系統(tǒng)。預(yù)算功能的失調(diào)(Dysfunction)在于其和戰(zhàn)略的脫節(jié)，管理者應(yīng)當(dāng)重構(gòu)戰(zhàn)略和預(yù)算的邏輯連接，并利用各種管理會(huì)計(jì)工具作為地圖實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略、預(yù)算一體化的管控體系。再者，超越預(yù)算強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)流程分析，這可以增強(qiáng)傳統(tǒng)預(yù)算的目標(biāo)性。作業(yè)預(yù)算為傳統(tǒng)預(yù)算的流程導(dǎo)向提供了路徑，通過價(jià)值鏈管理和價(jià)值預(yù)算體系，傳統(tǒng)預(yù)算將更符合企業(yè)的業(yè)務(wù)特征。誠(chéng)然，預(yù)算管理本身必然是隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展的；在這個(gè)過程中必須吸取其他管理工具的先進(jìn)理念，但是絕對(duì)不會(huì)被取代，因?yàn)樗兄约旱莫?dú)特屬性。超越預(yù)算的探索也應(yīng)當(dāng)拋棄偏激，積極與預(yù)算的優(yōu)勢(shì)融合，用先進(jìn)的理念革新傳統(tǒng)預(yù)算的陳舊面貌，這樣才能取長(zhǎng)補(bǔ)短，繼往開來。參考文獻(xiàn)[1]@王斌.公司預(yù)算管理研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006，(12).[2]@王正軍，同曉燕.預(yù)算管理思想研究綜述[J].江蘇商論，2007，(3).[3]@馮巧根.超越預(yù)算的實(shí)務(wù)發(fā)展動(dòng)向與評(píng)價(jià)[J].會(huì)計(jì)研究，2004，(7).[4]@李雯.超越預(yù)算思想對(duì)我國(guó)預(yù)算管理改革的啟示[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2008，(11).[5]@周競(jìng)男.超越預(yù)算模式及其應(yīng)用價(jià)值探討[J].財(cái)會(huì)月刊綜合版，2008，(3).[6]@王斌，高晨.論管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)[J].會(huì)計(jì)研究，2004，(4).