李玉斌

摘要：本文首先分析了企業(yè)所得稅的性質(zhì)及其在我們國家的發(fā)展，在此基礎(chǔ)上剖析了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)行機(jī)理及核心特點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法性質(zhì)特點(diǎn)運(yùn)行機(jī)理

1企業(yè)所得稅的性質(zhì)

在當(dāng)今世界各國的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中，對企業(yè)所得稅性質(zhì)的認(rèn)識存在“收益分配觀”和“費(fèi)用觀”兩種觀點(diǎn)。“收益分配觀”認(rèn)為，向政府繳納的企業(yè)所得稅與向股東分配的股利一樣，具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)，只不過分配的對象是國家而已。“費(fèi)用觀”則認(rèn)為，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，企業(yè)所得稅是企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種支出，是費(fèi)用性質(zhì)的項(xiàng)目。

在我國高度集中的計(jì)劃經(jīng)擠體制下，稅法、財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度均體現(xiàn)國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，三者高度統(tǒng)一而且相互配合，形成了“財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的格局。因此，在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)體制下，把所得稅視為“分配”。而到了社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收制度和會(huì)計(jì)制度呈現(xiàn)出非統(tǒng)一性的目標(biāo)。稅收制度以籌集財(cái)政收入、實(shí)現(xiàn)公平分配為目標(biāo)，會(huì)計(jì)制度則以維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，為投資者、債權(quán)人等提供真實(shí)、公允會(huì)計(jì)信息為主要目標(biāo)，會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的分離日益明顯。1994年，由我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司提出把所得稅作為“費(fèi)用”處理，實(shí)施應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法。目前，我國會(huì)計(jì)界已經(jīng)普遍認(rèn)同所得稅費(fèi)用觀。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，是以公司制的企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，以現(xiàn)代企業(yè)制度為會(huì)計(jì)存在的組織環(huán)境。根據(jù)稅法等相關(guān)法律，任何經(jīng)濟(jì)主體的“所得”必須在上繳所得稅后，才能保證其利潤分配的合法性，即法人的合法收益是企業(yè)的稅后凈利。因此，對企業(yè)來說，收益分配之前繳納的所得稅當(dāng)然是一項(xiàng)費(fèi)用。所得稅與利潤分配的區(qū)別還表現(xiàn)在所得稅計(jì)算的依據(jù)是國家稅法，不是公司的一般財(cái)務(wù)契約，無需經(jīng)過公司權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)，其目的是確保公司收益的合法性，其數(shù)額是股東和公司管理者不能直接控制的。

2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的運(yùn)行機(jī)理

2006年，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號一所得稅》準(zhǔn)則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。從確認(rèn)上看，所得稅受到當(dāng)期和以前已發(fā)生的交易和事項(xiàng)確認(rèn)的影響，需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)上再按稅法進(jìn)行修正確認(rèn)，不但要反映所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，還涉及如何處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和稅法對前期和當(dāng)期事項(xiàng)確認(rèn)差異的納稅影響。從計(jì)量上看，先是對稅基涉及到的資產(chǎn)、收入和費(fèi)用的計(jì)量，這種計(jì)量是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)上，再按稅法規(guī)定進(jìn)行修正計(jì)量會(huì)計(jì)利潤，進(jìn)而得出應(yīng)稅利潤，然后按其適用稅率計(jì)量得出應(yīng)納所得稅額。從所得稅的影響看，所得稅的發(fā)生，既影響損益的計(jì)算，又影響資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表的相關(guān)項(xiàng)目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中明確規(guī)定取消利潤分配表而增設(shè)所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)變動(dòng)表，這也正是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理念的具體表現(xiàn)。此外，在其他的具體準(zhǔn)則(如存貨)中都不同程度地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理念的運(yùn)用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展：更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)：更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運(yùn)效率；更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)公允的反映：更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運(yùn)效率，而不僅是經(jīng)營結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要，更具有相關(guān)性；同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展；在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對收益的確定，不需要考慮實(shí)現(xiàn)問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn)(不包括新增投資或向投資者分配利潤)：

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，使資產(chǎn)負(fù)債表上的“遞延稅款”項(xiàng)目金額更具有實(shí)際意義，也更為科學(xué)。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)銷時(shí)所引起的未來現(xiàn)金流量變化，遞延稅款余額經(jīng)按實(shí)際變動(dòng)或預(yù)計(jì)變動(dòng)的稅率進(jìn)行調(diào)整后，能反映出企業(yè)當(dāng)前和今后與納稅影響有關(guān)的現(xiàn)金流量。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”的概念，在資產(chǎn)負(fù)債表上能清楚地反映企業(yè)預(yù)付將來稅款的資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款的義務(wù)，不僅符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，而且有助于投資者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)和預(yù)測。

3資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心特點(diǎn)分析

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)下的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。當(dāng)期所得稅的確認(rèn)和以前的應(yīng)付稅款法相同，即對當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額所適用所得稅率計(jì)算變動(dòng)損益。遞延所得稅是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核心。

3.1資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能全面分析稅收與會(huì)計(jì)的差異，特別是其他暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能分辨出包括時(shí)間性差異在內(nèi)的所有暫時(shí)性差異。一方面，我國目前致力于國有企業(yè)改造、企業(yè)重組、合并的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)，資產(chǎn)重組更加頻繁；再加上我國市場經(jīng)濟(jì)正由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，企業(yè)跨國經(jīng)營和股份制改造等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象日益增多。這都會(huì)引發(fā)大量的非時(shí)間性的暫時(shí)性差異產(chǎn)生，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分析并處理可以說是對癥下藥。另一方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC早在1996年發(fā)布的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅會(huì)計(jì)》就要求各國在本國其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較完善的情況下采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

3.2資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求。暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響金額在發(fā)生的當(dāng)期可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。但是，對于可抵減暫時(shí)性差異，是否應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)呢?所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國際準(zhǔn)則，對此采取了穩(wěn)健的做法。如果可抵減暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)后預(yù)計(jì)有足夠的應(yīng)稅所得，則該可抵減暫時(shí)性差異就應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)；如果可抵減暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)后預(yù)計(jì)沒有足夠的應(yīng)稅所得，則該可抵減暫時(shí)性差異就不能確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下是依靠職業(yè)判斷來衡量的，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會(huì)實(shí)現(xiàn)，在暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，將有足夠的應(yīng)稅所得。同時(shí)，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債表日重新估價(jià)，如果預(yù)計(jì)未來的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，能夠大大降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會(huì)計(jì)信息可能給報(bào)表使用者帶來的負(fù)面影響。

3.3并非所有的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債都作為遞延所得稅費(fèi)用進(jìn)入利潤表所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定暫時(shí)性差異的基礎(chǔ)上，根據(jù)暫時(shí)性差異的性質(zhì)及稅率確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及遞延所得稅費(fèi)用，最后確定利潤表中的所得稅費(fèi)。但這并不意味著所有的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債都會(huì)作為遞延所得稅費(fèi)用進(jìn)入利潤表，而應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因進(jìn)行列支：①產(chǎn)生于正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債作為遞延所得稅費(fèi)用的部分計(jì)入利潤表：②純粹由于資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)價(jià)原因且價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的事項(xiàng)引起的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債應(yīng)列入所有者權(quán)益，而不直接計(jì)入所得稅費(fèi)用。例如，可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入資本公積，由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債也應(yīng)列入資本公積；③企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致而產(chǎn)生的遞延所得稅，該部分遞延所得稅影響合并商譽(yù)或直接計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額不列作所得稅費(fèi)。