劉淑春

摘要：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有一般生物的普遍性，因為與經(jīng)濟生產(chǎn)交織在一起而具有一般經(jīng)濟資源的特點。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)相比有其特殊的自然增值性，但其與固定資產(chǎn)相比又有一定相似性。本文主要論述了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同點和區(qū)別。

關鍵詞：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)固定資產(chǎn)

0引言

生物資產(chǎn)，是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的有生命的動物和植物。包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。固定資產(chǎn)是指同時具有下列兩個特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計期間。

1生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的相同點

1.1初始計量相同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準則規(guī)定應當采用歷史成本計量模式，即初始計量按實際成本入賬。

在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的初始計量上，準則規(guī)定應當按實際成本入賬。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的不同取得方式，又使其實際成本的確定和會計處理也有所不同。外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括購買價格、運輸費、保險費、相關稅費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其成本按照該項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費用和應分攤的間接費用。而固定資產(chǎn)準則第七條規(guī)定：具備固定資產(chǎn)確認條件的固定資產(chǎn)應當以成本計量。具體確認按其取得方式，又使其實際成本的確定和會計處理也有所不同。外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價格、保險費、相關稅費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

1.2二者都需要計提折舊生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準則規(guī)定都應當計提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的折舊，是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。其中，應計折舊額是指應當計提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的原價扣除預計凈殘值后的余額：如果已經(jīng)計提減值準備，還應當扣除已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)減值準備累計金額。預計凈殘值是指預計生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，在處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費用后的余額。準則規(guī)定，企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和達到預定使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期費用。一旦提足折舊，不論是否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。以融資租賃租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，應當計提折舊：以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)，不應當計提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

1.3計提減值的判斷相同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)按準則規(guī)定應當計提減值。生物資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因的情況下，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則可能存在減值跡象。企業(yè)同樣應當于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如果確定固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，如固定資產(chǎn)市價大幅下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內(nèi)不可能恢復等，則應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額。若生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，企業(yè)應當按照可收回金額低于其賬面價值的差額，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備或固定資產(chǎn)減值準備，計入“資產(chǎn)減值損失”。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備或固定資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

1.4界定停止資本化時點相同無論是為了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)而借入的長期借款，對于可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應當予以資本化，計入該資產(chǎn)的成本；不符合條件的則應在發(fā)生的當期確認為費用。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)界定停止資本化時點相同。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，是指所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到建造方、購買方或者企業(yè)自身等預先設計、計劃或者合同約定的可以使用或者可以銷售的狀態(tài)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當達到預定生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)、固定資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)時借款費用都應當停止資本化，所以兩者界定停止資本化時點相同。

1.5生命周期都較長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，能夠多年連續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務能力或未來經(jīng)濟利益，屬于有生命的勞動手段。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最大的特點在于其能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期使用。因此，通常認為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征。

2生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的區(qū)別

2.1價值在生命周期中的變化不同固定資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中可以長期發(fā)揮作用，長期保持原有的實物形態(tài)，但由于其在使用過程中發(fā)生有形損耗和無形損耗，其價值則隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，并構(gòu)成產(chǎn)品價值的一個組成部分。因此固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，其價值隨著生命周期的延續(xù)呈逐年下降趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動的推動來實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如由一粒種子長成一棵大樹。又由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果，因此生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在生長過程中不斷地自然增值。由于其自身的特殊生長規(guī)律，其生長都要經(jīng)歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即是具備生命周期的資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值隨生命周期的延長呈緩慢增長、快速增長、趨于穩(wěn)定和下降趨勢。

2.2產(chǎn)能在生命周期中的變化不同固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，由于使用、自然力作用或技術(shù)進步而使機器設備、廠房建筑物等逐漸喪失使用價值或發(fā)生貶值，價值隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，其生產(chǎn)能力逐漸下降。所以固定資產(chǎn)的產(chǎn)能是隨著生命周期的延續(xù)呈逐年遞減趨勢。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在由成長期至成熟期，其生產(chǎn)能力逐漸增加并趨于穩(wěn)定，但由成熟期至蛻化期直至消亡，其生產(chǎn)能力開始逐漸下降。所以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能隨生命周期的延長呈零產(chǎn)能、增長、穩(wěn)定、下降趨勢。

2.3后續(xù)支出在生命周期中的變化不同固定資產(chǎn)投產(chǎn)后，隨著其價值的轉(zhuǎn)移而逐漸陳舊，為了保持固定資產(chǎn)能夠處于正常運行狀態(tài)的行為，將發(fā)生各項改良支出、維修費用、裝修支出等，如添加潤滑油、清洗機器、更換小部件、噴漆等，隨著固定資產(chǎn)的陳舊程度的增加維修等費用也隨之增加。所以固定資產(chǎn)的后續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈現(xiàn)遞增趨勢。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)相反。呈下降趨勢。為了維持已經(jīng)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行正常生產(chǎn)，將會發(fā)生有關費用，如為果樹剪枝發(fā)生的費用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工費用和藥物費用、對產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)等費用。隨著生產(chǎn)性生物資產(chǎn)由成長至成熟直至消亡，其后續(xù)支出隨生命周期的延續(xù)呈現(xiàn)遞減趨勢。

2.4生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的折舊范圍的方法有所不同會計準則中規(guī)定當期增加的成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當期應當計提折舊；而對于固定資產(chǎn)而言，當期增加的固定資產(chǎn)當期不應當計提折舊，從下月開始計提折舊，而當月減少的固定資產(chǎn)當月照提折舊，從下月開始不再計提折舊。兩者的折舊方法也有所不同，對于固定資產(chǎn)而言，其折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法包括年限平均法、工作量法和產(chǎn)量法等。