由于契約會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式已允許具備一定“確定性”的交易，在未發(fā)生或未完成時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，如資本性租賃業(yè)務(wù)和衍生金融工具。人們不禁要問，供應(yīng)鏈契約中企業(yè)之間未發(fā)生和未完成的交易，是否符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式所規(guī)定的確認(rèn)條件。如果答案是肯定的，這將對(duì)供應(yīng)鏈企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的揭示，特別是企業(yè)業(yè)績的評(píng)價(jià)產(chǎn)生重大影響。
　　
　　一、供應(yīng)鏈契約及其特征
　　供應(yīng)鏈管理是對(duì)供應(yīng)商、制造商、分銷商、顧客等組成的網(wǎng)絡(luò)中的物流、信息流、成本流（資金流）進(jìn)行管理的過程。隨著供應(yīng)鏈所在網(wǎng)絡(luò)在空間、時(shí)間等方面日益復(fù)雜，供應(yīng)鏈管理面臨的挑戰(zhàn)之一就是如何維持供應(yīng)鏈成員之間關(guān)系的穩(wěn)定。供應(yīng)鏈成員可以定義為廣義的賣方和買方，只有當(dāng)買賣雙方在組成的結(jié)點(diǎn)間產(chǎn)生正常的交易時(shí)，才能發(fā)生物流、信息流和成本流的流動(dòng)或交換。表達(dá)這種流動(dòng)或交換的方式之一就是供應(yīng)鏈契約關(guān)系，供應(yīng)鏈上的成員通過建立契約關(guān)系來協(xié)調(diào)買方和賣方的利益。所謂供應(yīng)鏈契約就是指通過提供合適的信息和激勵(lì)措施，保證買賣雙方協(xié)調(diào)，優(yōu)化銷售渠道，實(shí)現(xiàn)各方利益的有關(guān)條款。供應(yīng)鏈契約在內(nèi)容上，主要包括產(chǎn)品定價(jià)、最小購買量、退貨、靈活訂貨、配貨原則、提前期、產(chǎn)品質(zhì)量和懲罰條款等。供應(yīng)鏈契約的核心問題，是對(duì)于供應(yīng)鏈形成的整體業(yè)績應(yīng)如何在不同成員之間進(jìn)行分配。筆者認(rèn)為，供應(yīng)鏈企業(yè)之間的供應(yīng)鏈契約是一種“帕雷托”改進(jìn)，即供應(yīng)鏈成員之所以形成一定的契約關(guān)系，是因?yàn)楦髯缘臓顩r都會(huì)因此而改善。供應(yīng)鏈契約涉及的未來交易所帶來的權(quán)利和義務(wù)具有“穩(wěn)定性”的特點(diǎn)，這種穩(wěn)定性降低了企業(yè)之間交易的風(fēng)險(xiǎn)，也為在簽約時(shí)對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)提供了可能。
　　二、契約會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展及其對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的沖擊
　　所謂契約會(huì)計(jì)，是指對(duì)符合一定條件的履行中合約進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式。早在20世紀(jì)50—60年代，美國會(huì)計(jì)學(xué)界就展開了關(guān)于應(yīng)否確認(rèn)履行中合約的研究和爭(zhēng)論。J.E.沃爾特（Walter）在1955年第一期《會(huì)計(jì)評(píng)論》上發(fā)表的《關(guān)于“附注”負(fù)債的處理》一文認(rèn)為：“那些具有合約性質(zhì)的安排，如果它們的存在會(huì)比假如沒有它們時(shí)，使企業(yè)在未來提供服務(wù)的義務(wù)有所增加的話，應(yīng)該理所當(dāng)然地被認(rèn)為是資產(chǎn)負(fù)債表的一個(gè)組成部分，也就是說，與合約相關(guān)的義務(wù)應(yīng)作為一個(gè)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行處理” 。該文首次明確提出了合約所代表的“義務(wù)”和“權(quán)利”應(yīng)在表內(nèi)確認(rèn)，而不應(yīng)作為表下附注處理的問題。隨后，L.戈德堡（Louis Goldberg）和伯恩伯格（Jacob Brinberg）對(duì)履行中合約進(jìn)行了進(jìn)一步研究，他們指出，履行中合約的相關(guān)信息與投資者的決策密切相關(guān)，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行全面披露。到目前為止，關(guān)于履行中合約最具權(quán)威的研究，是20世紀(jì)80年代美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱FASB）為了制定關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量概念公告而準(zhǔn)備基礎(chǔ)性文件時(shí)，委托著名會(huì)計(jì)學(xué)家伊鳩雄治（Ijiri Yuji）對(duì)該問題進(jìn)行的研究。伊鳩雄治的研究成果體現(xiàn)在《合約權(quán)利與義務(wù)的確認(rèn)——概念問題探索》的報(bào)告中，他首先列舉了合約各種可能確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，包括：簽約時(shí)、貨物生產(chǎn)過程中的某一時(shí)點(diǎn)、生產(chǎn)完成時(shí)、發(fā)運(yùn)時(shí)、交付時(shí)等等。爾后，他從會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的各種質(zhì)量特征出發(fā)，考察了在上述不同時(shí)點(diǎn)確認(rèn)合約對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，從而得出以下的結(jié)論：如果合約符合一定的條件，例如相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)足夠確定，以簽約時(shí)為始點(diǎn)對(duì)交易或事項(xiàng)引起的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)是可行的。
　　契約會(huì)計(jì)理論的發(fā)展為在實(shí)務(wù)中對(duì)履行中合約進(jìn)行確認(rèn)提供了理論依據(jù)。在1976年美國FASB發(fā)布的FAS13《租賃會(huì)計(jì)》中，對(duì)資本性租賃的會(huì)計(jì)處理雖然是根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則而達(dá)成共識(shí)的，但實(shí)際上已開創(chuàng)了在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)履行中合約進(jìn)行初始確認(rèn)的先河，其對(duì)長期租賃資產(chǎn)的確認(rèn)，體現(xiàn)了對(duì)長期租用該資產(chǎn)的權(quán)利的確認(rèn)；應(yīng)付租賃款的確認(rèn)，則體現(xiàn)了對(duì)因長期租用該項(xiàng)資產(chǎn)而承擔(dān)的分期支付租金的義務(wù)。衍生金融工具的確認(rèn)也使得契約會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中得到了更廣泛的運(yùn)用。從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡(jiǎn)稱IASC）的ED 48到IAS 39，允許確認(rèn)履行中金融合約的范圍逐漸擴(kuò)大，美國FASB頒布的FAS 133和FAS 137，也采取了相應(yīng)的立場(chǎng)。
　　傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式以歷史成本為基礎(chǔ)，對(duì)交易和事項(xiàng)在其完成時(shí)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。從歷史角度看，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式不對(duì)履行中的合約進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量有其內(nèi)在的合理性。一方面，在工業(yè)革命之后，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式建立之時(shí)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為穩(wěn)定，商品價(jià)格和貨幣價(jià)格波動(dòng)較小，因此對(duì)履行中合約不進(jìn)行確認(rèn)不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)富和有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的公允反映產(chǎn)生太大的影響；另一方面，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式是建立在幣值不變和持續(xù)經(jīng)營等假設(shè)基礎(chǔ)之上，并以歷史成本為主要特征，這使得其難以對(duì)履行中合約進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日趨復(fù)雜，環(huán)境的不確定性導(dǎo)致企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)增加。為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，各企業(yè)之間的契約類型和契約關(guān)系也日趨多樣和復(fù)雜，很多契約對(duì)企業(yè)之間未來交易將產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行了明確界定。由于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式不對(duì)履行中合約進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不能全面反映企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)和將取得的收益。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式這一慣例逐漸不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求，并受到來自各方的批評(píng)。
　　三、契約會(huì)計(jì)在供應(yīng)鏈契約中運(yùn)用的難題
　　從契約會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展中，可以看出，對(duì)符合一定條件的合約可以在簽約時(shí)進(jìn)行初始確認(rèn)。按目前的主流觀點(diǎn)，該條件具體為，與合約相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)具有足夠的“確定性”。那么，對(duì)于供應(yīng)鏈契約而言，是否可以在各成員簽約時(shí)對(duì)相關(guān)的交易進(jìn)行初始確認(rèn)，使供應(yīng)鏈契約對(duì)各成員的影響能及時(shí)地在財(cái)務(wù)報(bào)告中得以反映。從供應(yīng)鏈契約特征角度看，回答是肯定的。因?yàn)楣?yīng)鏈契約對(duì)于各成員來說是一種“帕雷托”改進(jìn)，這使得其表現(xiàn)出“穩(wěn)定性”的特征。并且，由于遵守供應(yīng)鏈契約會(huì)使各成員的狀況變得更好，這也就意味著這種“穩(wěn)定性”的維持來源于各成員追求自身利益最大化的內(nèi)在動(dòng)力。因此，可以認(rèn)為，與供應(yīng)鏈契約相關(guān)交易的權(quán)利和義務(wù)具有足夠的“確定性”，在合約簽訂時(shí)可以對(duì)其進(jìn)行初始確認(rèn)。
　　然而，與之相伴隨的問題是，如何判斷供應(yīng)鏈上企業(yè)之間的合約具備供應(yīng)鏈契約的特征。如前所述，供應(yīng)鏈契約是供應(yīng)鏈上企業(yè)之間簽訂的具有穩(wěn)定性特征的“帕雷托”改進(jìn)式合約?，F(xiàn)在關(guān)鍵的問題是如何使“穩(wěn)定性”這一較為抽象的判斷原則，具體化為具有可操作性的判斷準(zhǔn)則?，F(xiàn)有的供應(yīng)鏈契約研究大多是在擬定的環(huán)境狀況下，利用數(shù)理模型推導(dǎo)出合約成為供應(yīng)鏈契約的條件。由于現(xiàn)實(shí)環(huán)境的復(fù)雜性和變異性，很難建立一套完整的判斷準(zhǔn)則對(duì)供應(yīng)鏈企業(yè)之間的合約進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為：可行的策略是，對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的供應(yīng)鏈企業(yè)之間的協(xié)議按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，對(duì)易于建立判斷標(biāo)準(zhǔn)的合約優(yōu)先建立判斷準(zhǔn)則，然后再逐漸推廣。對(duì)供應(yīng)鏈契約的研究目前主要有兩種分類方案：從供應(yīng)鏈契約決策權(quán)角度，可劃分為單方?jīng)Q策供應(yīng)鏈契約和聯(lián)合決策供應(yīng)鏈契約。單方?jīng)Q策供應(yīng)鏈契約中，買賣雙方之一處于主導(dǎo)地位，某一方在作決策時(shí)可以不考慮或者較少考慮另一方的利益，雙方之間沒有擺脫對(duì)立的關(guān)系。在聯(lián)合決策的供應(yīng)鏈契約中，某一方在作決策的同時(shí)，也考慮另一方的利益，雙方拋棄對(duì)立立場(chǎng)，強(qiáng)調(diào)供應(yīng)鏈合作伙伴關(guān)系的整體運(yùn)作績效；根據(jù)供應(yīng)鏈外部環(huán)境的不同，可分為確定性市場(chǎng)需求型和不確定性市場(chǎng)需求型供應(yīng)鏈契約。對(duì)于單方?jīng)Q策供應(yīng)鏈契約，在確定性市場(chǎng)需求下，信息不對(duì)稱——沒有完全信息共享時(shí)，買方的庫存，促銷策略是形成賣方風(fēng)險(xiǎn)的主要原因；在市場(chǎng)需求不確定的情況下，賣方的風(fēng)險(xiǎn)一方面來自買方的庫存，促銷策略，另一方面來自變化莫測(cè)的市場(chǎng)，也就是說，取決于分銷商如何把風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給供應(yīng)商。對(duì)于聯(lián)合決策供應(yīng)鏈契約，在確定性市場(chǎng)需求情況下，可以減少買方的庫存；在不確定性市場(chǎng)需求情況下，可以對(duì)來自市場(chǎng)需求的變化形成快速反應(yīng)，減少供應(yīng)鏈的風(fēng)險(xiǎn)損失。雖然這兩種分類方式會(huì)使不同類別的供應(yīng)鏈呈現(xiàn)不同程度的“穩(wěn)定性”，例如確定性市場(chǎng)需求下的聯(lián)合決策供應(yīng)鏈契約相對(duì)具有較高的“穩(wěn)定性”，但其分類的著眼點(diǎn)在于解決供應(yīng)鏈形成的整體業(yè)績?nèi)绾卧诓煌蓡T之間進(jìn)行分配這一問題?，F(xiàn)行的供應(yīng)鏈研究還未針對(duì)“穩(wěn)定性”建立合理和嚴(yán)格的分類標(biāo)準(zhǔn)。因此，契約會(huì)計(jì)在供應(yīng)鏈契約中運(yùn)用難題的解決最終取決于供應(yīng)鏈研究在這一問題的進(jìn)展和成果。
　　
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