摘要　在改革高等學(xué)校會計核算模式的前提下，本文擬對如何選定高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算對象、確定成本核算方法、設(shè)計成本核算項目以及特殊項目列支等構(gòu)建高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算模式一系列重要問題進行研究，
　　關(guān)鍵詞　培養(yǎng)成本；成本核算方法、對象；　特殊項目；核算項目
　　
　　研究高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算模式，以科學(xué)的方法核算高等學(xué)校的培養(yǎng)成本，對準(zhǔn)確核算單位高等教育產(chǎn)出所耗費的資源、提高高等學(xué)校管理水平、正確確定高等學(xué)校收費標(biāo)準(zhǔn)、實現(xiàn)高等教育資源的最佳配置是極為必要的。高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算模式應(yīng)與高等學(xué)校會計核算模式相適應(yīng)。
　　
　　一、高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算方法的選擇
　　
　　成本核算方法有變動成本法和完全成本法兩類。核算高等學(xué)校培養(yǎng)成本采用變動成本法還是完全成本法，是確定高等學(xué)校成本核算模式時首先要解決的問題。大家知道，企業(yè)通常采用變動成本法，這主要是由于企業(yè)是以銷定產(chǎn)，在產(chǎn)品生產(chǎn)時只有投入而沒有任何產(chǎn)出，其所生產(chǎn)的產(chǎn)品能否銷售出去。是決定企業(yè)成敗與否的關(guān)鍵。將銷售價格與變動成本加以比較，如果銷售價格高于變動成本。所生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售收入除彌補變動成本外，還可以為彌補企業(yè)固定成本作出貢獻，變動成本在企業(yè)生產(chǎn)方向和生產(chǎn)規(guī)模的決策中具有重要意義；而高等學(xué)校則不同，其所生產(chǎn)的“產(chǎn)品”具有特殊性，即高等學(xué)校培養(yǎng)學(xué)生與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品有本質(zhì)的區(qū)別。1企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品是生產(chǎn)完成后實現(xiàn)銷售，得到補償，高等學(xué)校在“產(chǎn)品”生產(chǎn)過程中就可以通過按學(xué)年收費使它所發(fā)生的成本陸續(xù)得到補償，政府撥款也與學(xué)生是否分配出去沒有任何關(guān)系，即使所培養(yǎng)的學(xué)生畢業(yè)后沒有被立即分配出去，也不會影響高等學(xué)校的預(yù)算收入。2企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品通過銷售通?？蓪崿F(xiàn)完全成本補償。收入與成本具有量的對稱性；高等學(xué)校所收取的學(xué)費僅是培養(yǎng)成本的一部分，理論上僅占培養(yǎng)成本的25％，成本與收入在量的關(guān)系上并不具有對稱性。3企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本屬于商業(yè)秘密，通常僅供內(nèi)部決策使用；高等學(xué)校培養(yǎng)成本因高等教育具有公益屬性而應(yīng)當(dāng)向社會公開，社會所關(guān)心的是高等學(xué)校學(xué)生培養(yǎng)的完全成本。因此。高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算宜采用完全成本法。
　　
　　二、高等學(xué)校培養(yǎng)成本核算對象的選擇
　　
　　高等學(xué)校按年級、專業(yè)招生，招生行為實質(zhì)上是學(xué)校與學(xué)生家長之間的一種契約，是學(xué)校按照社會需求及學(xué)生和家長的要求定期、定專業(yè)培養(yǎng)學(xué)生。這種模式相當(dāng)于企業(yè)的訂單式生產(chǎn)，在訂單式產(chǎn)品成本核算模式下，成本核算對象應(yīng)為產(chǎn)品批次即訂單號。高等學(xué)校招生中的訂單號即學(xué)生年級和專業(yè)編碼。
　　因此，高等學(xué)校應(yīng)選擇年級和專業(yè)作為成本核算對象，按年級和專業(yè)歸集所發(fā)生的成本，按年級專業(yè)提供成本指標(biāo)，滿足學(xué)校管理者、學(xué)生、家長及政府高等教育管理部門對高等學(xué)校培養(yǎng)成本信息的需要。為自主差別確定收費標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)。對于一些實行招生改革的高等學(xué)校，先按學(xué)科大類按年級進行招生，不分專業(yè)，待學(xué)完本學(xué)科共同基礎(chǔ)課后再按一定方式確定專業(yè)。在這種情況下，可先按學(xué)科大類和年級確定成本核算對象，待專業(yè)確定后再將成本核算對象按專業(yè)進行細(xì)分。
　　
　　三、高等學(xué)校培養(yǎng)成本項目與結(jié)構(gòu)的確定
　　
　　在現(xiàn)有的核算模式下，按照現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度的規(guī)定。經(jīng)費支出明細(xì)項目分為工資、補助工資、職工福利費、離退休人員經(jīng)費、獎助學(xué)金、公務(wù)費、設(shè)備購置費、修繕費、業(yè)務(wù)費及其他費用等項目。這是按照費用性質(zhì)而不是按費用用途所作的分類。是從高等教育經(jīng)費統(tǒng)計角度，以主要滿足政府預(yù)算管理需要所作的分類，這種分類與高等學(xué)校成本核算的要求相去甚遠，顯然不能滿足高等學(xué)校成本核算的需要。美國著名經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨(T.W.SchuIte)指出?！敖逃?jīng)費與教育成本是兩個不同的概念。教育經(jīng)費是一個統(tǒng)計概念，包含，一些不屬于教育成本的東西，而同時又缺少一些重要的教育成本項目”。因此，要進行高等學(xué)校培養(yǎng)成本的核算，必須認(rèn)真研究和解決成本項目的劃分問題，其中最重要的是確定成本項目的劃分原則，進而確定成本項目。
　　
　　(一)關(guān)于確定成本項目的原則
　　確定高等學(xué)校培養(yǎng)成本項目應(yīng)遵循以下幾項原則：
　　1　相關(guān)性原則，“教育成本通常包括兩個部分：一是提供教育服務(wù)的成本，二是學(xué)生上學(xué)時間的機會成本。第一部分成本包括教師、圖書館工作人員、學(xué)校管理人員的服務(wù)成本；維持學(xué)校運行耗費的要素成本；房屋、土地等折舊及利息成本。但不包括與教育服務(wù)活動無關(guān)的附屬活動的成本，如學(xué)生食堂、住宿、運動隊活動等項成本”(舒爾茨)。從中不難看出，與高等學(xué)校教育服務(wù)活動是否相關(guān)是劃分成本與非成本的重要界限，即凡屬與高等教育服務(wù)活動有關(guān)的資源耗費均應(yīng)列入培養(yǎng)成本，這里的有關(guān)包括直接相關(guān)和間接相關(guān)，只要高等學(xué)校某種活動的目的是為培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生，就應(yīng)將這種活動所發(fā)生的資源耗費計入教育成本。相反，如果這種活動與學(xué)生培養(yǎng)無關(guān)，那么這種活動所發(fā)生的資源耗費就不應(yīng)計入教育成本。“教育成本是用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源的價值，或是說以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的培養(yǎng)學(xué)生的全部費用。只有用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的資源才能構(gòu)成教育成本。投入教育的各種資源，如果不是用于培養(yǎng)學(xué)生而是用于其它目的。則不能構(gòu)成教育成本”(王善邁)。“教育成本是教育過程中所耗費的物化勞動和活動勞動的價值形式的總和，從理論上講是指培養(yǎng)每名學(xué)生耗費的全部費用，包括無形成本。即間接成本和機會成本?！?閻達五、王耕)
　　2　簡化原則，高等學(xué)校教育成本項目的劃分不宜過于復(fù)雜，要從便于進行成本分析、有利于簡化成本核算、降低核算成本等方面著眼，在滿足需要的前提下盡量簡化。
　　3　符合實際原則，即符合高等學(xué)校的特點。高等學(xué)校成本項目的劃分與企業(yè)不同，其成本內(nèi)容有其自身的特征。在確定高等學(xué)校的成本項目時，要切實考慮到高等學(xué)校自身的特點，符合高等學(xué)校的實際。
　　4　責(zé)任歸屬原則，成本水平的背后反映著成本控制的責(zé)任。成本項目的劃分要盡量分清責(zé)任，一個獨立的成本項目反映著一個相對獨立的責(zé)任主體，成本水平是學(xué)校管理水平在資金耗費方面的綜合體現(xiàn)。劃分成本項目要從分清責(zé)任歸屬、有利于加強高等學(xué)校成本管理和控制的角度加以考慮。
　　
　　(二)關(guān)于成本項目的確定
　　按照上述原則，筆者認(rèn)為，高等學(xué)校應(yīng)設(shè)置如下成本項目：薪酬費用、業(yè)務(wù)費用、學(xué)生管理費用、材料消耗費用、修繕費用、折舊費用、培養(yǎng)費用、管理費用、輔助費用、財務(wù)費用及其他費用。
　　薪酬費用是指在教學(xué)一線直接從事高等教育服務(wù)活動工作的教師(包括實驗室人員。下同)的工資、獎金、津貼、補貼、講課費等各類工資屬性的費用；業(yè)務(wù)費用是指用于在教學(xué)一線從事高等教育服務(wù)活動的教師進修培養(yǎng)方面的費用，包括教師培訓(xùn)費、進修費、學(xué)歷提高費、教師差旅費、會議交流費，科研支持(配套)費等專門用于教師業(yè)務(wù)水平提高方面的費用；學(xué)生管理費用是指高等學(xué)校為加強學(xué)生管理而配備專職班主任或輔導(dǎo)員而發(fā)生的管理費用和在由學(xué)校統(tǒng)一安排的學(xué)生集體活動中應(yīng)由學(xué)校負(fù)擔(dān)的費用；材料消耗費用是指學(xué)生在課程實習(xí)、學(xué)年實習(xí)、學(xué)年論文、畢業(yè)實習(xí)和畢業(yè)論文等各教學(xué)環(huán)節(jié)中的材料、儀器消耗費用；修繕費用是指為保證教學(xué)或?qū)嶒炈褂玫姆课?、建筑物和儀器設(shè)備的正常使用而發(fā)生的維護修理費用；折舊費用是指用于教學(xué)或?qū)嶒炇褂玫姆课?、建筑物和儀器設(shè)備在使用過程中所發(fā)生的價值轉(zhuǎn)移；培養(yǎng)費用是指高等學(xué)校院(系、部)一級教學(xué)管理、科研管理和行政管理部門人員所發(fā)生的工資性費用、辦公費用、差旅費、修繕費、折舊費等費用；輔助費用是指高等學(xué)校圖書館、后勤服務(wù)等輔助部門在為教學(xué)一線提供輔助性服務(wù)時所發(fā)生的各種費用；管理費用是指高等學(xué)校的黨務(wù)行政管理機構(gòu)在從事學(xué)校黨務(wù)和行政管理工作中所發(fā)生的資金耗費；財務(wù)費用是指高等學(xué)校通過向銀行等金融機構(gòu)的融資行為而需要向銀行等金融機構(gòu)償付的利息以及由外幣業(yè)務(wù)所引起的匯兌損益。
　　通過上述成本項目設(shè)置，可以清晰地反映出一所高等學(xué)校在學(xué)生培養(yǎng)過程中所發(fā)生的資金耗費情況，進而反映出學(xué)校人員構(gòu)成是否合理、機構(gòu)設(shè)置是否科學(xué)、資金使用是否有效等高等學(xué)校綜合管理水平方面的情況，及時發(fā)現(xiàn)問題。不斷改進管