【摘 要】 本文設(shè)計了企業(yè)所得稅簡便核算模式，在該模式下，企業(yè)只要掌握基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并將其輸入到設(shè)定表格中，便可自動地計算出當期所得稅費用及相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，使最難掌握的新所得稅法及新企業(yè)會計準則下資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的復(fù)雜問題簡單化，使企業(yè)能以最簡便的方法操作所得稅會計處理。
　　【關(guān)鍵詞】 所得稅；核算模式；探究
　　
　　《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，使多數(shù)人在學(xué)習新準則時感到難以理解，因為不好理解，在實務(wù)操作中更覺無從下手，所得稅會計處理成為新準則實施中難度最大的工作之一。從稅收會計的角度看，企業(yè)所得稅是一項直接稅，牽涉到企業(yè)計稅收入、稅前抵扣項目的確認、稅收優(yōu)惠等的不同規(guī)定，企業(yè)所得稅是計算最復(fù)雜、難度最大的涉稅事項。特別是新企業(yè)所得稅法的出臺，原內(nèi)外資企業(yè)所得稅兩稅合并，統(tǒng)一規(guī)范稅前扣除項目與扣除標準，與原稅法存在著較大的差別。新會計準則已于2007年1月1日在上市公司率先執(zhí)行，2009年將過渡到所有大中型企業(yè)執(zhí)行，新所得稅法也于2008年1月1日起在所有企業(yè)執(zhí)行。新準則并新所得稅法下如何進行所得稅會計處理，企業(yè)覺得是兩難相碰，無從下手。筆者常常思考：如何讓企業(yè)以最簡便的方法操作所得稅會計處理？能否通過設(shè)定核算模式，將復(fù)雜的問題簡單化？該核算模式下，企業(yè)日常只要掌握基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，輸入到設(shè)定表格中便可自動地計算出當期所得稅費用及相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債。以下是對該核算模式的探究，該模式適用于一般企業(yè)共有的涉稅事項，至于特殊涉稅事項的企業(yè)，在本文中無法一一列出，企業(yè)可根據(jù)該方法推斷核算。
　　
　　一、正確理解新準則所得稅理念的變化
　　
　　《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》準則，要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負債時，應(yīng)確認其計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負債的賬面價值與計算基礎(chǔ)產(chǎn)生差異的，要求確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債，這是一種以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)核算本期所得稅費用的方法，稱為資產(chǎn)負債表債務(wù)法。新準則下所得稅的資產(chǎn)負債表債務(wù)法與原準則納稅影響會計法的債務(wù)法最大的區(qū)別在于前者體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，從資產(chǎn)負債表出發(fā)，引入“暫時性差異”概念，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間的差異即為“暫時性差異”，反映的是到某一時點止的累計差異金額，并能反映對未來的影響。而后者則體現(xiàn)收入費用觀，是從損益表出發(fā)，采用“時間性差異”的概念，反映的是一個會計期間產(chǎn)生的差異，不能直接反映對未來的影響。利潤表的納稅影響會計法所形成的差異有時間性差異與永久性差異之分。
　　暫時性差異與時間性差異的關(guān)系是：所有的時間性差異都是暫時性差異——可以理解為從利潤表角度形成時間性差異，從資產(chǎn)負債表角度形成暫時性差異。但某些暫時性差異不是時間性差異，因為暫時性差異還包括計入權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的影響，如可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動損益計入資本公積，不影響利潤表，不構(gòu)成時間性差異，但形成暫時性差異。另外，還應(yīng)注意，從利潤表角度考慮的永久性差異，不形成暫時性差異，如稅法規(guī)定國債利息收入免所得稅，形成永久性差異，不形成暫時性差異。
　　
　　二、正確把握新準則下所得稅核算的一般程序
　　
　　在新準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下核算所得稅，企業(yè)應(yīng)于每一資產(chǎn)負債表日進行所得稅核算，一般的核算程序為：
　　
　?。ㄒ唬┐_定資產(chǎn)、負債的賬面價值
　　按照新會計準則規(guī)定確定企業(yè)資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債外的其他資產(chǎn)和負債的賬面價值。該步驟可直接從資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)負債表項目取數(shù)，較為簡便。
　　
　　（二）確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)
　　按照新準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以新所得稅法為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)（計算公式：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可稅前扣除的金額；負債的計稅基礎(chǔ)＝負債賬面價值－未來可稅前抵扣金額）。因為企業(yè)會計準則與所得稅法對收入及費用的確認與計量存在較大差異，按照企業(yè)會計準則核算的資產(chǎn)負債賬面價值與按照所得稅法核算的資產(chǎn)負債計稅基礎(chǔ)將存在很大差異，因此該步驟為所得稅核算的難點，通過“表1－新準則新稅法下資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)主要差異列示表”、“表2－未來可稅前列支的金額計算表”可幫助核算。
　　
　　（三）確定當期遞延所得稅
　　通過比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定暫時性差異，從而確認遞延所得稅資產(chǎn)及負債，計算出當期遞延所得稅。即比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和其相對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)之間的差異，分析其性質(zhì)，除新準則所規(guī)定的特殊情況外，分別歸類為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并乘以新稅法規(guī)定的所得稅率（即以有關(guān)暫時性差異預(yù)期轉(zhuǎn)回期間適用的稅率為基礎(chǔ)），確定資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)/負債的余額，與期初遞延所得稅資產(chǎn)/負債的余額相比，倒算當期應(yīng)予確認的遞延所得稅資產(chǎn)/負債或應(yīng)于轉(zhuǎn)銷的金額（計算公式為：本期增加遞延所得稅資產(chǎn)/負債=期末遞延所得稅資產(chǎn)/負債-期初遞延所得稅資產(chǎn)/負債），然后確定當期遞延所得稅（計算公式為：本期遞延所得稅＝本期增加遞延所得稅負債－本期增加遞延所得稅資產(chǎn)）。本步驟在“表3－資產(chǎn)負債表債務(wù)法本期所得稅費用計算表”中通過設(shè)定程序與公式可以自動計算。
　　
　?。ㄋ模┯嬎惝斊趹?yīng)交所得稅
　　按照新所得稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，乘以相應(yīng)的所得稅稅率后確定為當期應(yīng)交所得稅（當期所得稅）。該步驟以稅務(wù)部門設(shè)定的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》計算申報的當期應(yīng)納所得稅額為據(jù)。
　　
　?。ㄎ澹┐_定利潤表中的所得稅費用
　　
　　
　　計算公式：所得稅費用＝當期所得稅＋當期遞延所得稅。該步驟在“表3－資產(chǎn)負債表債務(wù)法本期所得稅費用計算表”中可自動計算。
　　從以上新準則下所得稅核算的步驟看，主要難點在于核算資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。下面重點關(guān)注資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的核算。
　　
　　三、資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的簡便核算
　　
　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)指的是在企業(yè)持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前抵扣的金額，也即該資產(chǎn)取得時的成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前抵扣的金額后的余額。
　　負債的計稅基礎(chǔ)則指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
　　資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，即暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)部分，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，該部分差異在未來期間將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額，形成遞延所得稅負債，也就是企業(yè)當期和以前期間應(yīng)交未交的所得稅；而資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或者負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)部分，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，該部分差異在未來期間將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額，形成遞延所得稅資產(chǎn)，即企業(yè)已支付的所得稅超過應(yīng)支付的部分。
　　新企業(yè)會計準則與新企業(yè)所得稅法同時實施的情況下，進一步加大了企業(yè)會計處理與稅法的差異與難度。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前企業(yè)會計準則與新所得稅法的差異多達上百項，既有稅法規(guī)定扣除或優(yōu)惠等形成的一次性永久性差異，又有因會計處理與稅法規(guī)定不同而引起的跨若干年度的暫時性差異，差異的影響范圍涉及所有的企業(yè)?！氨?－新準則新稅法下資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)主要差異列示表”列示新會計準則及所得稅法下企業(yè)帶有共性的資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)的主要差異，企業(yè)可參照該差異表核算資產(chǎn)負債的賬面價值及計稅基礎(chǔ)。要核算資產(chǎn)負債的計稅基礎(chǔ)，必須先要核算每一資產(chǎn)、負債的未來可稅前扣除的金額KC。
　　
　　企業(yè)參照表1列示差異核算每一資產(chǎn)、負債的未來可稅前扣除的金額KC，企業(yè)日常需要作大量的所得稅備查簿，在備查簿記錄每一資產(chǎn)/負債初始成本及已稅前扣除金額（基礎(chǔ)數(shù)據(jù)），進而推算資產(chǎn)、負債可稅前列支的金額。見表2計算。
　　在表2輸入資產(chǎn)初始成本C及以前期間已稅前列支的金額B，即可自動計算資產(chǎn)未來可稅前列支的金額KC，至于負債可直接根據(jù)其性質(zhì)判斷其未來可稅前列支的金額。
　　
　　四、按照所得稅核算步驟設(shè)定核算模式直接計算當期所得稅費用
　　
　　本文所探討的所得稅核算模式表3（見表3－資產(chǎn)負債表債務(wù)法本期所得稅費用計算表）主要掌握以下三組數(shù)據(jù)，即可自動核算本期所得稅費用：
　　第一，未來可稅前扣除的金額KC——即參照表1列示的資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)主要差異，在表2中核算每一資產(chǎn)負債的未來可稅前扣除的金額KC；
　　第二，賬面價值CA——即直接從資產(chǎn)負債表取數(shù)每一資產(chǎn)負債的賬面價值CA，包括期初遞延所得稅資產(chǎn)Ａ、期初遞延所得稅負債B；
　　第三，本期應(yīng)交所得稅SDS——按照稅務(wù)部門規(guī)定《企業(yè)所得稅納稅申報表》計算的本期應(yīng)交所得稅。
　　把以上三組數(shù)據(jù)，直接填列在下表3相應(yīng)的位置，通過表中設(shè)定公式，即可自動直接計算當期遞延所得稅資產(chǎn)/負債、當期所得稅費用。
　　表3可在電子表格上設(shè)定的公式，設(shè)定公式時主要注意，“根據(jù)資產(chǎn)的賬面價值CA大于計稅基礎(chǔ)或負債賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，形成應(yīng)納稅暫時性差異；反之形成可抵扣暫時性差異”的原理，設(shè)定判斷函數(shù)公式，自動判斷，結(jié)果符合條件即計算填列該行，不符合條件則顯示FALSE。這樣僅需將表3中有陰影的格子數(shù)據(jù)填列（數(shù)據(jù)來源如上述），即可自動計算出當期所得稅費用。
　　會計分錄為：
　　借：所得稅費用
　　 遞延所得稅資產(chǎn)（增加，減少為貸方）
　　 貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅
　　遞延所得稅負債（增加，減少為借方）
　　利用以上核算模式計算企業(yè)當期所得稅費用，企業(yè)因確認遞延所得稅資產(chǎn)/負債產(chǎn)生的遞延所得稅，直接計入當期所得稅費用，但如果存在下列情況，則應(yīng)注意對表3計算結(jié)果進行調(diào)整：
　　一是某項交易按照會計準則規(guī)定計入所有者權(quán)益的，其產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負債及其變化應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表的遞延所得稅費用。如可1d66ef6b7c81f449d7b732d35ce49187fce1c38aa4dc7dbf0fd938388ebaaa24供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動損益計入資本公積，其公允價值變動損益引起的遞延所得稅資產(chǎn)/負債也應(yīng)計入資本公積。
　　二是表中所得稅率按照新企業(yè)所得稅法中一般企業(yè)適用的25％所得稅率計算，不同的企業(yè)（如高新技術(shù)企業(yè)）適用不同的稅率或是稅法變動導(dǎo)致所得稅率變動，企業(yè)應(yīng)當采用與收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的預(yù)期方式相一致的稅率，對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)/負債按照新的稅率進行重新計量。
　　三是若存在按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時性差異處理，即以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期所得稅費用。
　　
　　五、所得稅簡便核算模式運用舉例
　　
　　【例】設(shè)甲企業(yè)本期應(yīng)納稅所得額SDS＝1 500萬元，本年開始適用所得稅率25％，去年適用33％所得稅率。期初遞延所得稅資產(chǎn)A＝60萬元，期初遞延所得稅資產(chǎn)負債B＝80萬元。按照所得稅準則，根據(jù)以下給出的條件，核算本期所得稅費用，并作會計分錄。
　?。?）企業(yè)存貨成本300萬元，期末計提減值準備30萬元。
　　（2）應(yīng)收賬款2 000萬元，計提壞賬準備500萬元，允許稅前扣除壞賬30萬元。
　?。?）固定資產(chǎn)成本1 000萬元，會計按照10年使用年限，凈殘值為0，已計提折舊100萬元，計提減值準備10萬元，稅收按照20年計提折舊可稅前抵扣，已計提折舊50萬元。
　?。?）企業(yè)當期發(fā)生研發(fā)支出總額1 000萬元，其中資本化600元。
　　企業(yè)當期取得一項使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，成本300萬元，稅務(wù)按照10年攤銷。
　?。?）買入股票800萬元作為交易性金融資產(chǎn)，期末公允價值
　　1000萬元。
　?。?）可供出售金融資產(chǎn)1 000萬元，期末公允價值1 200萬元。
　?。?）持有至到期投資國債1 200萬元，本期計提利息收入40萬元。
　　（8）長期股權(quán)投資成本10 000萬元，權(quán)益法核算，投資收益適用的所得稅稅率為25％，被投資單位適用15％的所得稅率，當期被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中投資企業(yè)按持股比例50％計算確定應(yīng)享有1000萬元。
　　（9）企業(yè)的一房屋出租，成本為1 000萬元，使用年限為40年，凈殘值為0，直線法計提折舊，假定稅法規(guī)定的折舊年限為20年。企業(yè)采用成本模式核算投資性房地產(chǎn)。
　?。?0）企業(yè)商譽賬面價值2 000萬元，本期未提減值，假定稅法按照10年攤銷。
　?。?1）企業(yè)當期確認以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2 000萬元，假定按照稅法規(guī)定于行權(quán)時可稅前扣除。
　?。?2）預(yù)計本期應(yīng)計提售后服務(wù)義務(wù)費用100萬元。
　　預(yù)計本期應(yīng)承擔債務(wù)擔保損失1 000萬元。
　　（13）期末予收賬款1 000萬元，稅收假定收到時確認收入。
　　本【例】利用本文探討的表格模式計算所得稅費用步驟如下：
　　1.參照表1分析差異并利用表2計算未來可稅前列支的金額KC（見表4）。
　　2.將賬面價值CA、未來可稅前列支的金額KC、期初遞延所得稅資產(chǎn)Ａ、期初遞延所得稅負債B、當期應(yīng)納所得稅SDS數(shù)據(jù)填列入表3中相對應(yīng)位置，本表自動計算出當期所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債本期發(fā)生額（見表5【例】）。
　　3.根據(jù)表4【例】中計算得出數(shù)據(jù)編制會計分錄：
　　所得稅費用會計分錄：
　　借：所得稅費用 1 237 500
　　 遞延所得稅資產(chǎn)8 550 000
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅4 950 000
　　遞延所得稅負債4 837 500
　　4.對特殊情況進行會計分錄調(diào)整：
　　本例中應(yīng)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益確認的應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響應(yīng)計入資本公積（從原計入所得稅費用調(diào)整出來）：
　　借：資本公積——其他資本公積800 000 （2 000 000×25％）
　　 貸：所得稅費用800 000 （2 000 000×25％）
　　調(diào)整后本期所得稅費用為43.70萬元（123.75-80），遞延所得稅資產(chǎn)期末余額為915萬元；遞延所得稅負債期末余額為563.75萬元。
　　綜上，本文所探討新會計準則、新所得稅法下企業(yè)所得稅會計較為簡便的計算方法，可幫助操作者快速理解與操作所得稅的核算，企業(yè)可根據(jù)所涉及的特殊涉稅事項利用本表格式與方法進一步設(shè)定，即可簡便、快捷、正確地計算所得稅。
　　
　　
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 《企業(yè)會計準則2006》——財政部制定.經(jīng)濟科學(xué)出版社.
　　[2] 《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006》——財政部制定.中國財政經(jīng)濟出版社.
　　[3] 《企業(yè)會計準則講解2006》——財政部會計司編寫組.人民出版社.