【摘 要】 筆者從合并所有者權益變動表的作用入手，對合并所有者權益變動表作了重點解讀，在闡述合并所有者權益變動表編制思路的基礎上，著重分析了合并所有者權益變動表編制中涉及到的子公司超額虧損報告等難點問題，旨在為動態(tài)詮釋合并所有者權益變動表，進而借合并所有者權益變動表觀察合并報表銜接關系提供有益參考。
　　【關鍵詞】 合并所有者權益變動表； 子公司超額虧損； 報表銜接關系
　　
　　在分析企業(yè)集團合并財務信息的過程中，將合并所有者權益變動表作為銜接合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表的橋梁，解析合并所有者權益變動表的關注重點和編制難點，有助于詮釋合并所有者權益的動態(tài)意義，有助于實現(xiàn)基于報表銜接角度對有效利用合并財務報表信息的可能性的觀察。
　　
　　一、合并所有者權益變動表的作用
　　
　　對于財務報表的使用者主要關心什么信息、哪一張財務報表是財務報告體系中的主要報表這一類問題，具體會計環(huán)境下實務界不同時期的具體要求導致學術界經(jīng)歷了資產(chǎn)負債中心論、利潤表中心論與現(xiàn)金流量表中心論之爭。當今，投資者對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展前景的關注，使資產(chǎn)負債觀空前深入人心，人們廣泛認可資產(chǎn)負債表作為第一表的地位，也認可呈報全面收益之必要。而所有者權益變動表與利潤表數(shù)據(jù)的良好銜接，恰好便于報表使用者通過將凈收益、全面收益、凈資產(chǎn)增值代表的權益變動三者放在一個有機聯(lián)系的框架里進行考量。當今上市公司日益成為現(xiàn)代資本市場的融資主體，廣大的投資者已作為公司權益的所有者和公司財務信息的主要受眾，公司對所有者權益信息的關注程度比以往任何時候都高。同時，所有者權益變動表作為資產(chǎn)負債表關于所有者權益的動態(tài)注解，越發(fā)地襯托出資產(chǎn)負債表的重要。因此，所有者權益變動表作為主表之一，已經(jīng)順理成章。合并所有者權益變動表的意義自然不言而喻。對此，還可以從兩個方面再作分析：
　　第一，與單獨所有者權益變動表相比，合并所有者權益變動表的信息綜合度較高。在全球經(jīng)濟一體化的大背景下，對于企業(yè)集團尤其是上市的集團公司而言，在反映具有控制關系的各主體構成的企業(yè)集團的有關情況方面，合并財務報表比單獨財務報表來得更加直接，也更加重要。
　　第二，與合并資產(chǎn)負債表以及合并利潤表相比，合并所有者權益變動表的解讀深度將越來越受關注。這不僅是因為合并所有者權益變動表能夠結合合并利潤表對合并資產(chǎn)負債表的相關項目進行動態(tài)注解，還因為合并所有者權益變動表所包涵信息量的深入性和這些信息生成過程的復雜性。
　　以少數(shù)股權信息為例。在合并利潤表中，可以看到本期少數(shù)股東收益金額；在合并資產(chǎn)負債表中，可以看到少數(shù)股東權益的期初余額和期末余額。但是，通過合并所有者權益變動表，不僅會看到本期少數(shù)股東收益的增加是如何通過凈利潤項目對少數(shù)股東權益由期初余額到期末余額的變化產(chǎn)生影響的，還會看到子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得導致的少數(shù)股東權益增加額以及外幣報表折算差額、子公司超額虧損甚至股利分配情況等對少數(shù)股東權益的影響；而對外幣折算差額之歸屬于少數(shù)股東權益的金額的合理解釋，則取決于對包括所有者權益變動表項目在內(nèi)的合并報表工作底稿中有關抵銷分錄的正確理解。
　　總之，要想順利準確地編制合并所有者權益變動表，編制者必須系統(tǒng)掌握合并報表理論與實務的精髓；如能全面正確地解讀合并所有者權益變動表，就意味著閱讀者能夠理順和把握諸合并報表的銜接關系。
　　
　　二、合并所有者權益變動表的解讀重點和編制難點
　　
　　（一）解讀重點
　　既然合并所有者權益變動表如此重要，那么，如何分析利用相關信息呢？這是一個見仁見智的問題，因為不同的使用者有不同的信息需求，有不同的分析側重。但是，至少可以從“合并”的角度和“所有者權益變動”內(nèi)涵的要求上去發(fā)現(xiàn)合并所有者權益變動表的一般意義及其關注重點以及立足于動態(tài)詮釋目的的報表銜接關系。
　　首先，從一般意義上來看關注重點。同單獨所有者權益變動表一樣，對于合并所有者權益變動表，應當分別所有者權益的項目構成來分析所有者權益各項目的本年增減變動。與單獨所有者權益變動表的關注點不同的是，對于合并所有者權益變動表，更要注意歸屬于母公司的股東權益和少數(shù)股東權益兩者的動態(tài)情況；在有境外子公司的情況下，還要注意分析外幣折算差額的產(chǎn)生及其在歸屬于母公司的股東權益和少數(shù)股東權益兩者之間的分配情況。
　　其次，從立足于動態(tài)詮釋目的的報表銜接關系來看。為了實現(xiàn)合并所有者權益變動表在合并報表分析中的橋梁作用，對于合并所有者權益變動表的閱讀至少要注意以下三個銜接關系：
　　第一，合并報表之間靜態(tài)指標的銜接。以子公司超額虧損的報告為例，應該觀察少數(shù)股東是否承擔超虧，對當期利潤表中合并凈收益、少數(shù)股東損益等項目有何影響，同時對當期合并資產(chǎn)負債表、合并所有者權益變動表中的少數(shù)股東權益和未分配利潤項目又有何影響。
　　第二，合并報表之間動態(tài)過程的銜接。這里主要的關注點就是用合并所有者權益變動表來動態(tài)地觀察合并資產(chǎn)負債表所有者權益項目的比較數(shù)據(jù)?，F(xiàn)以子公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得等直接計入所有者權益的利得和損失為例。在母公司擁有其80%表決權比例的子公司當年發(fā)生可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動利得100萬元且不考慮其它因素的情況下，隨著對20萬元資本公積的抵銷處理，合并資產(chǎn)負債表中，資本公積余額80萬元，少數(shù)股東權益項目余額為20萬元；而在合并所有者權益變動表中，可以清楚地看到，這80萬元填列在“歸屬于母公司的股東權益”中的“資本公積”項目欄與“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”項目行對應的坐標點中，這20萬元則填列在“少數(shù)股東權益”欄下“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動”項目行中。變動過程一目了然。
　　第三，合并報表與單獨報表之間的銜接。由于采用不同的合并理念可能產(chǎn)生不同的會計后果；又由于合并信息畢竟是“合并”后的結果，所以，當合并利潤表中合并凈收益為負數(shù)的時候，母公司單獨利潤表中的凈收益可能并不是負數(shù)；當合并利潤表中合并凈收益為正數(shù)的時候，其項下的少數(shù)股東損益可能為負數(shù)；當母公司單獨報表中未分配利潤尚有結余時，合并資產(chǎn)負債表或合并所有者權益變動表中的年末未分配利潤項目卻有可能因承擔超額虧損而顯示為負數(shù)。
　　總之，了解一個企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，合并財務報表是至關重要的，但是，基于報表銜接關系的閱讀與分析，無疑將有助于提高解讀效果。
　　
　?。ǘ┚幹齐y點
　　合并所有者權益變動表應當以母公司和子公司的所有者權益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨所有者權益變動表的影響后，由母公司合并編制。究竟如何編制合并所有者權益變動表，關鍵在于明確該表的內(nèi)容、結構以及該表與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表項目之間的關系。具體來講，合并所有者權益變動表應該根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表等資料以及合并報表工作底稿資料進行編制，其中主要項目的數(shù)據(jù)生成方法是：
　　1.各所有者權益項目的“上年年末余額”和“本年年末余額”，可以分別轉抄自合并資產(chǎn)負債表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”以及“減：庫存股”等有關項目的年初數(shù)和年末數(shù)；
　　2.“凈利潤”項目，轉抄自合并利潤表“凈利潤”項目金額；
　　3.有關利潤分配各項目，轉抄自有關合并報表工作底稿中涉及到的利潤分配有關項目的合并數(shù)；
　　4.其他各項目，可分別根據(jù)合并利潤表有關項目以及合并資產(chǎn)負債表的股本、資本公積、盈余公積等有關項目的年末數(shù)和年初數(shù)分析填列。
　　
　　根據(jù)上面所述的編表思路，合并所有者權益變動表的大多數(shù)項目不難填列，相關信息也不難理解。但是，某些合并所有者權益變動信息的生成難度也是顯而易見的。
　　與常規(guī)的編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表的程序相比，合并所有者權益變動表編制過程中的以下幾個問題值得進一步關注：
　　
　　
　　第一，與合并所有者權益變動表項目有關的合并報表工作底稿的開設①；
　　第二，子公司超額虧損在合并所有者權益變動表（以及合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表）中如何報告；
　　第三，存在境外經(jīng)營需要進行外幣報表折算的情況下，合并所有者權益變動表（以及合并現(xiàn)金流量表等）將會受到什么影響；
　　第四，子公司直接計入所有者權益的利得和損失對少數(shù)股東權益的影響過程。
　　下面僅就子公司超額虧損在合并所有者權益變動表中的報告方法予以說明。
　　
　　三、從子公司超虧的報告看合并所有者權益變動表的動態(tài)意義
　　
　　根據(jù)我國企業(yè)會計準則第33號——《合并財務報表》第21條的規(guī)定內(nèi)容，舉例如下：
　　假設2007年初，子公司股本100萬元，母公司擁有80%，期初長期股權投資余額80萬元；本期子公司發(fā)生虧損150萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤180萬元。其他交易或事項略。在少數(shù)股東有義務承擔、有能力彌補的情況下，各相關期間的合并報表工作底稿和有關合并所有者權益變動表參見表1至表3；少數(shù)股東沒有義務承擔的情況下，各相關期間的合并報表工作底稿和有關合并所有者權益變動表參見表4至表6。
　　情況1：少數(shù)股東有義務承擔、有能力彌補；
　　情況2：少數(shù)股東沒有義務承擔。
　　通過上面關于子公司超額虧損的報告方法的分析，可以發(fā)現(xiàn)：
　　第一，子公司超額虧損在合并報表中如何報告，與合并理念有一定關系。子公司發(fā)生虧損期間，實體觀下報告的合并凈收益小于母公司觀下的合并凈收益，因為前者將子公司全部虧損沖減合并凈收益，而后者按扣除少數(shù)股東應分擔的損失后的虧損金額沖減合并凈收益。這種結果與子公司盈利的狀況相反。
　　第二，同樣采用實體觀的合并理念的情況下，少數(shù)股東是否有能力承擔超額虧損，對合并凈收益的報告價值沒有影響，對合并所有者權益總額也沒有影響，受影響的只是歸屬于母公司的未分配利潤項目和少數(shù)股東權益的具體金額，而且這個影響僅僅體現(xiàn)在發(fā)生超額虧損的期間，以后期間隨著子公司盈利的實現(xiàn)，累計的影響終將消失。
　　第三，進一步推理，在實體觀的合并理念下，無論是否存在子公司超額虧損問題，合并凈收益都等于母公司當期凈收益（或虧損）與子公司當期凈收益（或虧損）之和。這實際上是符合實體觀的本質要求的?！?br/>　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部制定.《企業(yè)會計準則 2006》.經(jīng)濟科學出版社，2006年2月第1版.
　　[2] 財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則講解 2006》.人民出版社，2007年4月第1版.