[摘要]高等教育捐贈(zèng)的稅法規(guī)范，主要涉及企業(yè)和個(gè)人向高等教育捐贈(zèng)所得稅稅收優(yōu)惠方面的立法規(guī)定。我國向高等教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠正處在轉(zhuǎn)型過程當(dāng)中，企業(yè)和個(gè)人捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)在立法修改后有了很大的改變。但我國高等教育捐贈(zèng)所得稅稅收立法還存在一些問題，應(yīng)從稅收政策和立法技術(shù)兩個(gè)層面來予以完善。
　　[關(guān)鍵詞]高等教育；捐贈(zèng)；所得稅；稅收立法
　　
　　一、高等教育捐贈(zèng)所得稅稅收立法現(xiàn)狀
　　
　　高等教育捐贈(zèng)的基本依據(jù)是《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第24條：“公司和其他企業(yè)及個(gè)人依照該法規(guī)定捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定享受所得稅方面的優(yōu)惠?！边@個(gè)原則性規(guī)定表明：企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行公益捐贈(zèng)行為依法能享受所得稅優(yōu)惠，但是該條文沒有明確規(guī)定稅收優(yōu)惠的具體條件和程序。若要該規(guī)定在實(shí)踐中具有可操作性，還要依賴于其他法律法規(guī)的具體規(guī)定。這些具體的法律法規(guī)，從立法沿革的角度考察，主要體現(xiàn)為以下內(nèi)容：
　　
　　(一)企業(yè)向高等教育捐贈(zèng)稅收立法
　　企業(yè)向高等教育捐贈(zèng)的稅收立法，根據(jù)稅收優(yōu)惠程度的不同，可以分為以下三個(gè)階段：
　　第一階段是2004年以前。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)對高等教育捐贈(zèng)所得稅稅收優(yōu)惠額度，一般企業(yè)為年度應(yīng)納稅所得額的3％；金融、保險(xiǎn)企業(yè)為年度應(yīng)納稅所得額的1.5％以內(nèi)可以據(jù)實(shí)扣除。
　　第二階段是從2004年到2007年。根據(jù)《關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅[2004]39號(hào))第1條第8項(xiàng)規(guī)定，對納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育事業(yè)的捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除?？梢娫撘?guī)定對教育捐贈(zèng)給予了極大的稅收優(yōu)惠，實(shí)行稅前全額扣除政策。但有資格享受全額扣除待遇的社會(huì)團(tuán)體，需要財(cái)政部或國家稅務(wù)總局以通知的形式予以明確，企業(yè)向列舉名單以外的社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)不能稅前全額扣除。在2007年，稅務(wù)總局等部門又將“社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)”的界定，放寬為經(jīng)國務(wù)院民政部門和省級(jí)人民政府批準(zhǔn)成立的非營利公益性社會(huì)團(tuán)體，以及縣及縣以上人民政府及其組成部門。
　　第三階段是2008年以后。2008年1月1日生效的新《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”因此，企業(yè)高等教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)，在修訂的《企業(yè)所得稅法》生效后應(yīng)適用這個(gè)新規(guī)定，原來《關(guān)于教育稅收政策的通知》確立的全額免除的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)就要廢止了，因?yàn)椤镀髽I(yè)所得稅法》作為全國人大制定的基本法律，其效力遠(yuǎn)高于類似行政規(guī)章層次的通知規(guī)定。
　　
　　(二)個(gè)人向高等教育捐贈(zèng)稅收立法
　　按照《個(gè)人所得稅法》和《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人通過在民政部門登記的非營利組織或國家機(jī)關(guān)進(jìn)行高等教育捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可從其應(yīng)納稅所得額中扣除。但根據(jù)2004年《關(guān)于教育稅收政策的通知》中關(guān)于“個(gè)人進(jìn)行高等教育捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除”的規(guī)定，可見個(gè)人向高等教育捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，有一個(gè)從應(yīng)稅所得額30％以內(nèi)扣除到稅前全額扣除的擴(kuò)張過程。
　　
　　二、高等教育捐贈(zèng)所得稅稅收立法存在的問題
　　
　　(一)捐贈(zèng)方享受稅收優(yōu)惠的公益機(jī)構(gòu)范圍的受限定性。只有向特許的公益機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)才能得到稅收優(yōu)惠待遇
　　在實(shí)踐中，國家稅務(wù)總局等不斷地通過《通知》形式增加非營利性機(jī)構(gòu)的數(shù)量。面對種類繁多的規(guī)定，有意捐贈(zèng)的單位或個(gè)人較難弄清楚向哪個(gè)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)允許稅前扣除，究竟是全額扣除還是按一定比例扣除等問題。2007年的《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》存在的問題是。對能夠享受稅收優(yōu)惠的非營利性社會(huì)團(tuán)體仍然有較高層次的限制，必須是國務(wù)院或省級(jí)政府民政部門登記的社會(huì)團(tuán)體才能免稅，在省級(jí)以下各級(jí)政府民政部門登記的社會(huì)團(tuán)體則不能免稅，仍然是一種擴(kuò)大化的“特許機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)抵扣制”，還是以前管理思維的延續(xù)。這種制度設(shè)計(jì)偏重于保障國家稅收安全。但是它有以下缺陷：一是有歧視部分公益社團(tuán)MB1c1dFzMsV2nLdccoEBfg==之嫌；二是對大部分處于基層的公益團(tuán)體進(jìn)行捐贈(zèng)得不到稅收優(yōu)惠政策的支持，而恰恰這些公益團(tuán)體更多地面向我國最需要捐贈(zèng)扶持的社會(huì)階層和人群，這樣對我國捐贈(zèng)等慈善事業(yè)并無太多的促進(jìn)作用。
　　
　　(二)我國是稅收優(yōu)惠政策難以達(dá)到預(yù)設(shè)的減稅激勵(lì)機(jī)制的應(yīng)有效用
　　我國捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策針對的主要是所得稅稅種的減免，但并不是針對我國稅制結(jié)構(gòu)中最有影響力的稅種——流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行優(yōu)惠，這與其他國家普遍通過對最主要的稅種進(jìn)行減稅的規(guī)定相悖，因而我國捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策難以達(dá)到預(yù)設(shè)的減稅激勵(lì)機(jī)制的應(yīng)有效用。我國與其他國家的稅收構(gòu)成有很大不同，我國是以流轉(zhuǎn)稅為主體稅的稅制結(jié)構(gòu)?！笆濉逼陂g，國內(nèi)的增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅累計(jì)占稅收收入總額的55.1％，是稅收收入的主體，企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅僅占稅收收入總額的23.2％。近年來，所得稅占稅收收入的比重保持不斷增長，2005年才提高到了24.6％。而發(fā)達(dá)國家的稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅是稅收主要來源。據(jù)統(tǒng)計(jì)，個(gè)人所得稅在高收入國家稅收收入中的比重一般在40％以上，再加上企業(yè)所得稅的份額，所得稅在其稅制結(jié)構(gòu)中占有主要地位?？梢?，外國捐贈(zèng)減免所得稅是從最大宗稅種中給予稅收優(yōu)惠，但中國捐贈(zèng)減免所得稅則只是從小宗稅種中給予稅收減免。因此，我國在捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)考慮我國的稅收現(xiàn)實(shí)構(gòu)成因素，應(yīng)針對最有影響力的稅種進(jìn)行稅收優(yōu)惠。
　　
　　(三)相關(guān)稅收制度不健全，缺乏“倒遢”效應(yīng)的機(jī)制，導(dǎo)致富裕階層捐贈(zèng)動(dòng)力不大
　　實(shí)踐表明，高額的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅會(huì)對捐贈(zèng)產(chǎn)生很大的影響。由于種種原因，我國至今沒有開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅，用這類稅種對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行限制，從而推進(jìn)捐贈(zèng)的“倒逼”效應(yīng)機(jī)制尚未建立起來，財(cái)產(chǎn)繼承的稅收成本很低，導(dǎo)致繼承人和被繼承人大多沒有捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的動(dòng)力。從其他國家經(jīng)驗(yàn)來看，開征遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅對推動(dòng)社會(huì)捐贈(zèng)將起到積極作用。
　　
　　(四)需要在稅法的配套規(guī)則中予以進(jìn)一步明確的其他涉及高等教育捐贈(zèng)稅收方面的技術(shù)性問題
　　1、捐贈(zèng)形式限定為貨幣捐贈(zèng)，在實(shí)物捐贈(zèng)和無形資產(chǎn)捐贈(zèng)等方面的稅收優(yōu)惠政策操作比較困難。企業(yè)等社會(huì)力量捐贈(zèng)生產(chǎn)設(shè)備等實(shí)物的，如要在所得稅前扣除，就涉及價(jià)值換算的問題，但目前稅法尚未明確計(jì)價(jià)方法和計(jì)價(jià)程序，操作起來非常困難，如實(shí)物捐贈(zèng)需要通過專業(yè)機(jī)構(gòu)來評(píng)估實(shí)際價(jià)值，由于沒有相關(guān)規(guī)定很難操作。
　　2、企業(yè)或個(gè)人直接對受贈(zèng)人進(jìn)行的捐贈(zèng)不在稅前扣除之列。但在事實(shí)上，捐贈(zèng)者卻更偏愛直接捐贈(zèng)給學(xué)校或受贈(zèng)個(gè)人，而現(xiàn)行的規(guī)定出于稅收收入安全等方面的考慮，不支持他們的捐贈(zèng)偏好，因而不能最大限度地激勵(lì)企業(yè)或個(gè)人捐贈(zèng)。
　　3、無論企業(yè)還是個(gè)人，其捐贈(zèng)行為并不能減輕多少稅負(fù)；相反。較嚴(yán)的抵扣限制導(dǎo)致大量的捐贈(zèng)得不到抵扣，而繁瑣的抵扣程序加重了稅收遵從成本，影響了納稅人的捐贈(zèng)積極性，削弱了稅式支出的政策效果。應(yīng)該在一定程度上放松我國捐贈(zèng)的抵扣限制，同時(shí)簡化繁瑣的稅收抵扣程序，以方便捐贈(zèng)人享受應(yīng)得的稅收優(yōu)惠。
　　
　　三、高等教育捐贈(zèng)所得稅稅收立法的完善
　　
　　(一)發(fā)展適當(dāng)規(guī)模的獨(dú)立的非政府公益機(jī)構(gòu)
　　要大力發(fā)展獨(dú)立的非政府公益機(jī)構(gòu)，推進(jìn)慈善、教育等社會(huì)公益事業(yè)；要完善社會(huì)捐贈(zèng)高等教育籌資機(jī)制，努力爭取國內(nèi)外各界的捐贈(zèng)與贊助，提高學(xué)校服務(wù)社會(huì)從而吸引社會(huì)各方捐贈(zèng)的能力；要建立起社會(huì)捐贈(zèng)高等教育資金的有效運(yùn)營管理機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制，使捐贈(zèng)款項(xiàng)真正落到實(shí)處。
　　
　　(二)繼續(xù)擴(kuò)大允許捐贈(zèng)方享受稅收優(yōu)惠的受贈(zèng)機(jī)構(gòu)范圍，并應(yīng)規(guī)定直接捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠問題
　　應(yīng)該繼續(xù)擴(kuò)大受贈(zèng)機(jī)構(gòu)的范圍，直至向縣級(jí)民政部門登記的公益團(tuán)體進(jìn)行捐贈(zèng)的也能享受稅收扣除；或者規(guī)定只要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)免稅資格認(rèn)定的公益團(tuán)體接受捐贈(zèng)均免征所得稅，改目前的“特許機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)抵扣制”為“直接捐贈(zèng)抵扣制”。另外，對未通過公益團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)而直接進(jìn)行公益捐贈(zèng)的個(gè)人和企業(yè)，如能夠提交證據(jù)證明確實(shí)進(jìn)行了公益捐贈(zèng)的，立法應(yīng)規(guī)定也可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。完善稅收規(guī)定，盡快制定稅前扣除的配套規(guī)定，簡化辦理捐贈(zèng)稅前扣除的程序和手續(xù)。
　　
　　(三)明確非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)價(jià)值的計(jì)稅基礎(chǔ)，制定科學(xué)簡便的可比價(jià)格體系，以利于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定優(yōu)惠稅額
　　2008年1月1日生效的《(企業(yè)所得稅法)實(shí)施條例》第58條、第62條和第66條分別規(guī)定了捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的計(jì)算方法，都是以這些資產(chǎn)的“公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)”。這些規(guī)定雖然為捐贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)價(jià)值確定提供了明確的基礎(chǔ)，但還沒有明確公允價(jià)值的計(jì)價(jià)方法、計(jì)價(jià)程序，以及由哪些機(jī)構(gòu)來評(píng)估捐贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值。這些仍存在的問題需要在相關(guān)法律法規(guī)中進(jìn)一步完善和明確。另外，企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)的應(yīng)該免征增值稅。因?yàn)槟壳拔覈髽I(yè)捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)還需要交增值稅，要等到繳納所得稅時(shí)才有稅前的抵扣優(yōu)惠，這不利于鼓勵(lì)企業(yè)物資捐贈(zèng)。由于企業(yè)捐贈(zèng)給公益組織的產(chǎn)品沒有進(jìn)入市場，而是直接轉(zhuǎn)移到了需要產(chǎn)品的弱勢消費(fèi)群體，生產(chǎn)企業(yè)并未獲得增值收入，因此建議捐贈(zèng)物資按照其成本價(jià)、憑公益機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)收據(jù)計(jì)入企業(yè)成本而免征增值稅。
　　
　　(四)企業(yè)捐款應(yīng)允許進(jìn)入企業(yè)成本抵減增值稅
　　鑒于我國主體稅種是流轉(zhuǎn)稅，一些企業(yè)可能在不盈利或盈利較少的情況下也有捐贈(zèng)行為，可以借鑒一些國家的做法，在流轉(zhuǎn)稅中給予稅收優(yōu)惠。如韓國稅法規(guī)定，非個(gè)人的公司、組織或者機(jī)構(gòu)對政府、國防建設(shè)和救災(zāi)的捐贈(zèng)，在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)可作為虧損予以減免；對非營利公益學(xué)校的捐贈(zèng)，當(dāng)其作為設(shè)備、教育或研究基金時(shí)，可計(jì)入費(fèi)用予以減免，但減免額不超過納稅年度將轉(zhuǎn)賬損失扣除之后的總收入額。比利時(shí)相關(guān)法律規(guī)定，公司、企業(yè)等機(jī)構(gòu)向具有公益法人資格的公益團(tuán)體捐贈(zèng)，可以作為非應(yīng)稅項(xiàng)目扣除，捐贈(zèng)的扣除額既不能超過2 000萬比利時(shí)法郎，也不能超過應(yīng)稅所得的5％。因此，我國應(yīng)該借鑒這些比較好的經(jīng)驗(yàn)，對于虧損企業(yè)或沒有多少盈利的企業(yè)捐贈(zèng)，可將企業(yè)捐贈(zèng)資金作為企業(yè)費(fèi)用計(jì)入成本，在企業(yè)繳納增值稅時(shí)作為進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中予以抵扣，這樣就可激勵(lì)更多的企業(yè)參與慈善事業(yè)。
　　
　　(五)需要完善稅制體系，通過開征遺產(chǎn)稅等具有“倒逼”效應(yīng)的稅種來推動(dòng)公益捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展
　　從國際經(jīng)驗(yàn)看，最能促進(jìn)捐贈(zèng)行為的稅制是遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅。如美國的遺產(chǎn)稅法采用統(tǒng)一的累進(jìn)稅制，遺產(chǎn)數(shù)額越大稅率越高；遺產(chǎn)稅征收范圍包括房產(chǎn)、汽車、銀行存款、收藏品和企業(yè)等有價(jià)值的財(cái)產(chǎn)，而給慈善機(jī)構(gòu)捐款則不在課征遺產(chǎn)稅的范圍之內(nèi)。因此，由于遺產(chǎn)稅等稅種的“倒逼”機(jī)制存在，個(gè)人在捐贈(zèng)免稅和遺產(chǎn)征稅的相機(jī)抉擇中，將增強(qiáng)個(gè)人捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的傾向，否則將被國家通過稅收拿走相當(dāng)部分的財(cái)產(chǎn)，因此稅收政策的調(diào)控將在一定程度上推動(dòng)公益捐贈(zèng)的發(fā)