[摘要]在市場經(jīng)濟條件下,加強對事業(yè)單位權(quán)益性投資的核算不僅可以防止國有資產(chǎn)的流失,還有利于提高投資效益,促進國有資產(chǎn)的保值、增值。實務(wù)中應(yīng)在“事業(yè)基金一投資基金”下分設(shè)“投資成本”、“投資損益”三級明細科目。
[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位;權(quán)益性投資;會計核算;投資成本;投資損益
一、引言
在市場經(jīng)濟條件下,大多數(shù)事業(yè)單位可利用規(guī)定范圍內(nèi)的財力、物力對外投資,以盤活現(xiàn)有資產(chǎn),取得一定的投資回報,達到多渠道、多形式籌集資金發(fā)展事業(yè)的目的。相對于債權(quán)性投資,事業(yè)單位權(quán)益性投資在合同、協(xié)議等未到期前不能隨意收回,投資報酬不固定,投資風(fēng)險相對較大。而在會計核算方面,事業(yè)單位一般采取收付實現(xiàn)制。在收付實現(xiàn)制下,事業(yè)單位權(quán)益性投資是以實際支付的款項或非貨幣性資產(chǎn)的評估確認價值計價,投資發(fā)生時的損益往往不在賬面上反映,也無須像企業(yè)那樣進行攤銷,投資計價不隨被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化,投資期內(nèi)取得的股息、紅利等各項投資收益計入當期的收入(相當于企業(yè)會計的“成本法”)。因此在現(xiàn)行制度下,事業(yè)單位權(quán)益性對外投資存在著損益無法在賬面上反映,投資計價不隨被投資單位所有者權(quán)益的變化而變化容易虛增或虛減事業(yè)單位對外投資的價值等問題。同時,現(xiàn)行制度對事業(yè)單位權(quán)益性投資涉稅事項的會計核算規(guī)定欠明確。因此,借鑒企業(yè)會計改革的成功經(jīng)驗,加強對事業(yè)單位權(quán)益性對外投資的會計核算,對于提高事業(yè)單位對外投資效益,保持國有資產(chǎn)的保值、增值尤為必要。
二、事業(yè)單位權(quán)益性投資會計核算的實務(wù)改進
為加強對事業(yè)單位權(quán)益性對外投資的管理,筆者認為一方面可在“事業(yè)基金——投資基金”科目下設(shè)置“投資損益”這一三級明細科目核算和反映權(quán)益性投資發(fā)生時賬面價與評估價的差額(在此,我們暫且不討論賬面價與評估價差異的合理與否,并且由于事業(yè)單位一般采取收付實現(xiàn)制,對固定資產(chǎn)不計提折舊,容易造成評估價與賬面價差額較大。但至少在賬面上反映了這一差異,為加強對事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)管提供了原始的依據(jù))。另一方面,為反映權(quán)益性投資發(fā)生時投資成本,即非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值或貨幣資金的數(shù)量,可設(shè)置“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”科目,以非貨幣性資產(chǎn)賬面價或貨幣資金數(shù)量入賬。如此一來,會計核算的形式雖然發(fā)生了變化,但對“事業(yè)基金——投資基金”等科目的余額不會產(chǎn)生影響,并且可以更加清晰地反映出投資成本和投資損益,有利于加強對事業(yè)單位資產(chǎn)的監(jiān)管,有效防止國有資產(chǎn)流失。當事業(yè)單位在被投資單位中所占的股權(quán)份額較大或?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制和重大影響時,對于權(quán)益性投資計價宜借鑒企業(yè)會計采取權(quán)益法,即權(quán)益性投資最初以初始投資成本計價,以后根據(jù)投資方享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。此外,在市場經(jīng)濟條件下,事業(yè)單位作為納稅人,應(yīng)當遵守國家稅法的統(tǒng)一規(guī)定,在納稅義務(wù)發(fā)生時,根據(jù)稅法等的有關(guān)規(guī)定作相應(yīng)的會計核算。下面分別就權(quán)益性投資發(fā)生及取得投資收益時的會計核算作一粗淺的探討。
(一)權(quán)益性投資發(fā)生時的會計核算
事業(yè)單位的權(quán)益性投資主要有以材料的投資、以固定資產(chǎn)的投資、以無形資產(chǎn)的投資以及以貨幣資金的投資等,現(xiàn)行制度對這些方式的投資都作出了明確的規(guī)定。為了加強對事業(yè)單位對外投資的管理,防止國有資產(chǎn)的流失,有必要在現(xiàn)行制度的基礎(chǔ)上對各種方式投資,尤其是各種非貨幣形式對外投資的會計核算進行改進。
1、以材料進行投資的會計核算及其改進
現(xiàn)行制度規(guī)定,屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料,按合同協(xié)議確定的價值,借記“對外投資——其他投資”,按材料賬面價值(不含增值稅),貸記“材料”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”。按合同協(xié)議確定的價值扣除材料賬面價值與增值稅銷項稅額的差額,借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”;同時按材料的賬面價值借記“事業(yè)基金——一般基金”,貸記“事業(yè)基金——投資基金”。屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對外投出材料,按合同協(xié)議確定的價值,借記“對外投資——其他投資”,按材料賬面價值(含稅)貸記“材料”,按合同協(xié)議確定的價值與材料賬面價值的差額,借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”;同時,按材料賬面價值,借記“事業(yè)基金——一般基金”,貸記“事業(yè)基金——投資基金”。
這樣的會計核算雖然在一定程度上反映了投資損益,但沒有清晰指明。同時尤其要明確的是,根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定,納稅人以材料對外投資視同銷售行為,應(yīng)以經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的評估價作為計稅依據(jù),而不是材料的賬面價。因此,當一般納稅人以材料對外投資時,以協(xié)議價借記“對外投資——其他投資”,以賬面價貸記“材料”,按經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認的評估價計算的銷項稅額貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”,借方和貸方的差額計入“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”的借方或貸方,以明確造成差異的原因是權(quán)益性投資發(fā)生時材料賬面價與評估價的差額。同時根據(jù)現(xiàn)行制度的規(guī)定,以材料賬面價借記“事業(yè)基金——一般基金”,貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”,以明確此投資基金形成的原因是由投資品成本轉(zhuǎn)化而來。小規(guī)模納稅人以材料對外投資按現(xiàn)行制度要求進行會計核算并無不妥,只是在計算確認小規(guī)模納稅人就該項投資應(yīng)負擔(dān)的增值稅時應(yīng)沖減“投資基金”,并有必要注明“投資損益”,即按應(yīng)繳稅額借記“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”。因為根據(jù)配比原則,在投資過程中發(fā)生的相關(guān)稅收支出,應(yīng)沖減投資基金。
2、以固定資產(chǎn)進行投資的會計核算及其改進
現(xiàn)行制度規(guī)定,事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資,應(yīng)按評估價或合同、協(xié)議確認的價值借記“對外投資——其他投資”,貸記“事業(yè)基金——投資基金”;按賬面原價,借記“固定基金”,貸記“固定資產(chǎn)”。
筆者認為,這樣的會計核算,既不能反映固定資產(chǎn)賬面價與評估價或合同協(xié)議確認價的差異,又不能與事業(yè)單位其他非貨幣性投資的會計核算形式保持一致。此外,固定資產(chǎn)對外投資發(fā)生時,還要考慮增值稅的影響。根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局2002年3月頒布的《關(guān)于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),一律按4%的征收率減半征收增值稅,且不得抵扣進項稅額。事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對外投資視同銷售,應(yīng)當遵守這一規(guī)定,在會計核算上應(yīng)考慮增值稅的影響。因此,當事業(yè)單位以自己使用過的固定資產(chǎn)對外投資時,可先按協(xié)議價借記“對外投資——其他投資”,按固定資產(chǎn)賬面價貸記“固定資產(chǎn)”,上述協(xié)議價與賬面價的差額借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資損益)”,再按固定資產(chǎn)賬面價分別借記“固定基金”,貸記“事業(yè)基金——投資基金(投資成本)”。這樣一來雖然改變了會計核算的形式,但對各個賬戶的余額并不會產(chǎn)生影響,且既能夠反映固定資產(chǎn)賬面價與評估價或合同協(xié)議確認價的差異,又能夠與事業(yè)單位其他非貨幣性投資的會計核算形式保持一致。此外,與小規(guī)模納稅人以材料對外投資相類似,當納稅人計算確認該項投資應(yīng)負擔(dān)的增值稅時應(yīng)沖減“投資基金”,并有必要注明“投資損益”。
3、以無形資產(chǎn)進行投資的會計核算及其改進
現(xiàn)行制度規(guī)定,事業(yè)單位向其他單位投入無形資產(chǎn),按雙方確定的價值,借記“對外投資——其他投資”,按賬面原價,貸記“無形資產(chǎn)”,按其差額,借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”;同時按無形資產(chǎn)賬面價值,借記“事業(yè)基金——一般基金”,貸記“事業(yè)基金——投資基金”。
筆者認為,這一會計核算在一定程度上反映了投資損益。但有必要在“事業(yè)基金一投資基金”下設(shè)“投資損益”這一三級科目以明確說明。同時由“事業(yè)基金一一般基金”轉(zhuǎn)入所形成的“事業(yè)基金——投資基金”應(yīng)注明是投資成本所形成的。
(二)事業(yè)單位取得投資收益的會計核算
事業(yè)單位取得投資收益的會計核算并不復(fù)雜,但基本上都存在著不統(tǒng)一、不規(guī)范和不對應(yīng)的問題。在現(xiàn)實當中,事業(yè)單位取得下屬獨立核算的經(jīng)營實體所交來的款項時,有單位將其作為“附屬單位繳款”,也有單位將其作為“投資收益”。使事業(yè)單位會計報表所列“對外投資”、“附屬單位繳款”和“其他收入——投資收益”等項目的會計信息失去了可比性。
筆者認為,事業(yè)單位取得的投資收益、利息收入等,應(yīng)當作為其他收入處理。也就是說,被投資單位是以營利為目的或事業(yè)單位對附屬單位經(jīng)營項目的投資所獲得的收益,屬于事業(yè)單位的其他收入,不屬于附屬單位繳款。
雖然將事業(yè)單位取得的下屬獨立核算經(jīng)營實體所交來的款項確認為“其他收入——投資收益”符合了現(xiàn)行制度的要求,但是仍存在以下幾個問題:一是事業(yè)單位“對外投資”賬戶不能反映增減變動情況;二是作為投資方的事業(yè)單位“對外投資”賬戶余額與被投資單位“所有者權(quán)益”數(shù)不相對應(yīng),不吻合;三是在多種經(jīng)營形式體制下極易造成事業(yè)單位對外投資資產(chǎn)流失,尤其是事業(yè)單位在被投資單位中所占投資份額越大,問題可能越嚴重,越容易造成國有資產(chǎn)的流失。
根據(jù)企業(yè)會計的規(guī)定,投資額能夠具有控制、共同控制或重大影響被投資單位的,宜采用權(quán)益法核算投資收益。套用權(quán)益法結(jié)合現(xiàn)行《事業(yè)單位會計制度》,筆者認為事業(yè)單位取得投資收益的會計核算應(yīng)該是:
當收到被投資單位“利潤及利潤分配表”后,投資單位應(yīng)先計算自己在被投資單位權(quán)益的變動數(shù):稅后利潤×本單位所占投資比例(其中虧損用“一”號表示),作如下會計分錄:借記“對外投資——其他投資”,貸記“其他收入——投資收益”,金額為事業(yè)單位在被投資單位權(quán)益的變動數(shù)(若虧損,作相反的分錄)。
當收到利潤款后,作會計分錄:借記“銀行存款”,貸記“對外投資——其他投資”,金額為實際收到的不超過在被投資單位權(quán)益變動數(shù)的款項。
這樣處理以后,在投資方單位反映對被投資單位的投資數(shù)和在被投資方單位反映的投資方單位的所有者權(quán)益數(shù)[(實收資本+盈余公積+資本公積+未分配利潤)×投資方單位的投資比例]相等,記錄規(guī)范,有助于促進國有資產(chǎn)保值、增值。
三、結(jié)論
綜上所述,在“事業(yè)基金——投資基金”下分別設(shè)置“投資成本”、“投資損益”三級明細科目后,使得事業(yè)單位非貨幣權(quán)益性投資的投資損益能夠在賬面上得以清晰反映,有利于防止國有資產(chǎn)流失。同時,上述會計核算方法的改進既符合了稅法的要求,又使得各種形式的權(quán)益性投資會計核算方式保持一致。此外,當對投資收益進行會計核算時。如果事業(yè)單位對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的或者被投資單位所有者權(quán)益變動對作為投資方的事業(yè)單位投資收益影響較大的,宜采用權(quán)益法,以便于反映事業(yè)單位的投資效益,促進國有資產(chǎn)的保值、增