[摘要]筆者針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表已成為每年注會(huì)考試的必考內(nèi)容這一事實(shí)，對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的“雙調(diào)”問(wèn)題，結(jié)合一經(jīng)典題例進(jìn)行闡述。
　　[關(guān)鍵詞]注會(huì)考試；合并報(bào)表；“雙調(diào)”問(wèn)題
　　
　　一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的必考內(nèi)容
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試開(kāi)始于1991年。自從1995年將合并會(huì)計(jì)報(bào)表寫(xiě)入考試教材以后，在其后十三年的考試中，每年都有合并會(huì)計(jì)報(bào)表的考題，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表成為注會(huì)考試的必考內(nèi)容。在這十三次的考試中。合并報(bào)表考試內(nèi)容有三次在計(jì)算分錄題中出現(xiàn)，十次在綜合題中出現(xiàn)；考題的最低分值為7分，最高分值為28分，平均分值1615分。出題概率100％。為此筆者提醒注會(huì)考生應(yīng)特別關(guān)注這一部分內(nèi)容。(表1為歷年注會(huì)考試中合并報(bào)表考題分值及題型)
　　
　　
　　二、“雙調(diào)”是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重點(diǎn)、難點(diǎn)和考點(diǎn)
　　
　　合并報(bào)表中“雙調(diào)”的第一調(diào)是指在非同一控制下企業(yè)合并中所形成的子公司，如果在購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不一致的情況下，應(yīng)按可辯認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；第二調(diào)是指母公司在編合并報(bào)表時(shí)，必須要把成本法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資。下面將結(jié)合一經(jīng)典題例詳細(xì)闡述這一問(wèn)題。
　　例：2007年1月1日，甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司)以2300萬(wàn)元購(gòu)入乙股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)乙公司)70％的股權(quán)(不考慮相關(guān)稅費(fèi))。購(gòu)入當(dāng)日。乙公司的股東權(quán)益總額為2900萬(wàn)元。其中股本為1000萬(wàn)元，資本公積為1900萬(wàn)元。甲公司對(duì)購(gòu)入的乙公司股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資。甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。假定甲公司和乙公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
　　2007年1月1日，乙公司除一臺(tái)行政管理部門(mén)使用的固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。2007年1月1日。該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，采用年限平均法按10年計(jì)提折舊，無(wú)殘值。
　　2007年1月1日。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。
　　2007年～2009年，甲公司與乙公司之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)如下：
　　(1)2007年6月30日，甲公司以688萬(wàn)元的價(jià)格從乙公司購(gòu)入一臺(tái)管理用設(shè)備；該設(shè)備于當(dāng)日收到并投入使用。該設(shè)備在乙公司的原價(jià)為700萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為10年。預(yù)計(jì)凈殘值為零。已使用2年；采用年限平均法計(jì)提折舊，已計(jì)提折舊140萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，仍采用年限平均法計(jì)提折舊。
　　2007年，甲公司向乙公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品100臺(tái)。每臺(tái)售價(jià)5萬(wàn)元，價(jià)款已收銀行。A產(chǎn)品每臺(tái)成本3萬(wàn)元。2007年，乙公司從甲公司購(gòu)入的A產(chǎn)品對(duì)外售出40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2007年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)310萬(wàn)元。
　　(2)2008年，甲公司向乙公司銷(xiāo)售B產(chǎn)品50臺(tái)。每臺(tái)售價(jià)8萬(wàn)元。價(jià)款已收存銀行。B產(chǎn)品每臺(tái)成本6萬(wàn)元；2008年乙公司對(duì)外售出A產(chǎn)品30臺(tái)，B產(chǎn)品40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。
　　2008年度。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)330萬(wàn)元。
　　(3)2009年3月20日，甲公司將從乙公司購(gòu)入的管理用設(shè)備以650萬(wàn)元的價(jià)格對(duì)外出售。同時(shí)發(fā)生清理費(fèi)用20萬(wàn)元。
　　2009年度。乙公司將從甲公司購(gòu)入的B產(chǎn)品全部對(duì)外售出。購(gòu)入的A產(chǎn)品對(duì)外售出15臺(tái)，其余A產(chǎn)品15臺(tái)形成期末存貨。
　　2009年度。乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)410萬(wàn)元。
　　其他有關(guān)資料如下：
　　(1)除乙公司外，甲公司沒(méi)有其他納入合并范圍的子公司；
　　(2)甲公司與乙公司之間的產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格均為不含增值稅額的公允價(jià)格；
　　(3)甲公司與乙公司之間未發(fā)生除上述內(nèi)部存貨交易和固定資產(chǎn)交易之外的內(nèi)部交易；
　　(4)乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外。無(wú)影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)；
　　(5)以上交易或事項(xiàng)均具有重大影響。
　　要求：
　　1　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分別編制2007年、2008年和2009年對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄，假定合并日固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額通過(guò)“資本公積”調(diào)整。
　　2　分別編制2007年、2008年和2009年母公司按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。
　　3　分別編制2007年、2008年和2009年與合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的抵消抵銷(xiāo)分錄。
　　參考答案
　　1　(1)2007年：
　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)——原價(jià)　100
　　貸：資本公積　100
　?、诮瑁汗芾碣M(fèi)用　10(100/10)
　　貸：累計(jì)折舊　10
　　③借：盈余公積　1(10×10％)
　　貸：提取盈余公積　1
　　(2)2008年；
　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)——原價(jià)　100
　　貸：資本公積　100
　?、诮瑁何捶峙淅麧?rùn)——年初　10
　　貸：累計(jì)折113　10
　　③借：管理費(fèi)用　10
　　貸：累計(jì)折舊　10
　?、芙瑁河喙e　2
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　1
　　提取盈余公積　1
　　(3)2009年：
　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)——原價(jià)　100
　　貸：資本公積　100
　?、诮瑁何捶峙淅麧?rùn)——年初　20
　　貸：累計(jì)折舊　20
　　③借：管理費(fèi)用　10
　　貸：累計(jì)折舊　10
　?、芙瑁河喙e　3
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　2
　　提取盈余公積　1
　　2　固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額使乙公司每年凈利潤(rùn)減少=(300-200)÷10=10(萬(wàn)元)
　　甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(310-10)×70％=210(萬(wàn)元)
　　甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(330-10)×70％=224(萬(wàn)元)
　　甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=(410-10)×70％=280(萬(wàn)元)
　　(1)2007年：
　　①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　210
　　貸：投資收益　210
　?、诮瑁禾崛∮喙e　21(210×10％)
　　貸：盈余公積　21
　　(2)2008年：
　?、俳瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資　434(210+224)
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　189(210-21)
　　盈余公積　21
　　投資收益　224
　?、诮瑁禾崛∮喙e　22.4　(224×10％)
　　貸：盈余公積　22.4
　　(3)2009年
　?、俳瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資　714(210+224+280)
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初390.6(210-21+224-22.4)
　　盈余公積43.4(21+22.4)
　　投資收益　280
　?、诮瑁禾崛∮喙e　28(280×10％)
　　貸：盈余公積　28
　　3　2007年：
　　(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)：
　?、儆?jì)算有關(guān)項(xiàng)目。
　　差額(×)=母公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資一子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益×母公司持股比例=(2300+210)-[1000+(1900+100)+30+270]×70％=200(萬(wàn)元)＞0(屬于商譽(yù))
　　少數(shù)股東權(quán)益=[1000+(1900+100)+30+270]×(1-70％)=990(萬(wàn)元)
　　投資收益=(310-10)×70％=210(萬(wàn)元)
　　少數(shù)股東損益=(310-10)×30％=90(萬(wàn)元)
　?、诮⒌咒N(xiāo)等式(略)。
　?、劬幹频咒N(xiāo)分錄。
　　借：股本　1000
　　資本公積——年初　1900
　　——本年　100
　　盈余公積　30
　　投資收益　210
　　少數(shù)股東損益　90
　　商譽(yù)　200
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　2510
　　少數(shù)股東權(quán)益　990
　　本年利潤(rùn)分配一提取盈余公積　30
　　(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷(xiāo)：
　?、俳瑁籂I(yíng)業(yè)外收入　128(688-560)
　　貸：固定資產(chǎn)一原價(jià)　128
　?、诮瑁豪塾?jì)折舊　8(128÷8÷2)
　　貸：管理費(fèi)用　8
　　(3)內(nèi)部銷(xiāo)售與存貨項(xiàng)目的抵銷(xiāo)(屬于本年發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售本年部分出售、部分未出售)：
　?、俳瑁籂I(yíng)業(yè)收入　200
　　貸：營(yíng)業(yè)成本　200
　?、诮瑁籂I(yíng)業(yè)收入　300
　　貸：營(yíng)業(yè)成本　180[300x(1-40％)]
　　存貨　120(300×40％)
　　2008年：
　　(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。
　?、儆?jì)算有關(guān)項(xiàng)目：
　　差額(×)=(2300+434)-[1000+(1900+100)+(30+32)+(270+288)]×70％=+200(萬(wàn)元)＞0(屬于商譽(yù))
　　少數(shù)股東權(quán)益=(1000+2000+62+558)×(1-70％)=1086(萬(wàn)元)
　　投資收益=320×70％=224(萬(wàn)元)
　　少數(shù)股東損益=320×30％=96(萬(wàn)元)
　?、诮⒌咒N(xiāo)等式(略)。
　　③編制抵銷(xiāo)分錄。
　　借：股本　1000
　　資本公積　2000
　　盈余公積——年初　30
　　——本年　32
　　投資收益　224
　　少數(shù)股東損益　96
　　未分配利潤(rùn)——年初　270
　　商譽(yù)　200
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　2734
　　少數(shù)股東權(quán)益　1086
　　本年利潤(rùn)分配——提取盈余公積　32
　　(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷(xiāo)。
　　①借：未分配利潤(rùn)——年初　128
　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)　128
　?、诮瑁豪塾?jì)折舊　8
　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　8
　?、劢瑁豪塾?jì)折舊　16
　　貸：管理費(fèi)用　16
　　(3)內(nèi)部銷(xiāo)售與存貨項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。
　?、貯產(chǎn)品(屬于上年購(gòu)入，本年部分出售、部分未出售)：
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　60(150×40％)
　　貸：營(yíng)業(yè)成本　60
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　60(150×40％)
　　貸：存貨　60
　?、贐產(chǎn)品(屬于本年購(gòu)入，本年部分出售，部分未出售)：
　　借：營(yíng)業(yè)收入　320(40×8)
　　貸：營(yíng)業(yè)成本　320
　　借：營(yíng)業(yè)收入　80
　　貸：營(yíng)業(yè)成本　60[80×(1-25％)]
　　存貨　20(80×25％)
　　2009年：
　　(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。
　?、儆?jì)算有關(guān)項(xiàng)目：
　　差額(×)=(2 300+714)-[1000+(1900+100)+(30+32+40)+(270+288+360)1×70％=200(萬(wàn)元)＞0(屬于商譽(yù))
　　少數(shù)股東權(quán)益=(1000+2000+102+918)×(1-70％)=1206(萬(wàn)元)
　　投資收益=400x 70％=280(萬(wàn)元)
　　少數(shù)股東損益=400×30％=120(萬(wàn)元)
　?、诮⒌咒N(xiāo)等式(略)。
　?、劬幹频咒N(xiāo)分錄。
　　借：股本　1000
　　資本公積　2000
　　盈余公積——年初　62
　　——本年　40
　　投資收益　280
　　少數(shù)股東損益　120
　　未分配利潤(rùn)——年初　558
　　商譽(yù)　200
　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　3014
　　少數(shù)股東權(quán)益　1206
　　本年利潤(rùn)分配——提取盈余公積　40
　　(2)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)抵銷(xiāo)。
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　104
　　貸：管理費(fèi)用　4
　　營(yíng)業(yè)外收入　100
　　(3)內(nèi)部銷(xiāo)售與存貨項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。
　　①B產(chǎn)品(屬于上年購(gòu)入。本年全部出售)
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　20(80×25％)
　　貸：營(yíng)業(yè)成本　20
　　②A產(chǎn)品(屬于以前年度購(gòu)入，本年部分出售。部分未出售)
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　60(30×5×40％)
　　貸：存貨　30(30×5×50％×40％)
　　營(yíng)業(yè)成本　30(30×5×50％×40