【摘 要】 目前，對于增值稅視同銷售貨物行為在會計(jì)核算上是否確認(rèn)為收入存在不同的處理方法，給會計(jì)工作帶來了困惑。文章根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及稅法的有關(guān)規(guī)定，對增值稅視同銷售貨物行為進(jìn)行性質(zhì)區(qū)分并作相應(yīng)的會計(jì)處理。
　　【關(guān)鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 會計(jì)處理
　　
　　增值稅視同銷售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，但在征稅時(shí)要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計(jì)處理有不同的觀點(diǎn)，給會計(jì)工作帶來了困惑。為此，筆者根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（2006）、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定，對增值稅視同銷售貨物行為的會計(jì)處理進(jìn)行探討，以期對增值稅會計(jì)研究有所裨益。
　　
　　一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點(diǎn)下會計(jì)處理方法的比較
　　
　　為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，避免貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“銷售代銷貨物”等八種行為應(yīng)視同銷售貨物，征收增值稅。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計(jì)處理，存在著三種不同的觀點(diǎn)：
　　（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上全部作為銷售處理
　　這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如2007年全國會計(jì)專業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。
　　這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷：
　　一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會計(jì)信息失真?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（2006）規(guī)定，銷售商品收入必須同時(shí)滿足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”等五個(gè)條件才能予以確認(rèn)。眾所周知，大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，不僅違反了會計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，而且誤導(dǎo)了信息使用者。
　　二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認(rèn)收入。
　?。ǘυ鲋刀愐曂N售貨物行為，會計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)
　　這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。
　　這種處理方法較為簡單，但存在會計(jì)信息失真的問題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對于應(yīng)作為會計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。
　?。ㄈυ鲋刀愐曂N售貨物行為，區(qū)分為會計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售
　　這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計(jì)銷售（即形實(shí)均為銷售）和不形成會計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實(shí)質(zhì)上不是銷售）。對于會計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。
　　筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計(jì)》、2007年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財(cái)務(wù)與會計(jì)》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分，未給讀者明確的指導(dǎo)；而在實(shí)際工作中，許多會計(jì)人員將應(yīng)確認(rèn)銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認(rèn)銷售收入，這樣不僅不能如實(shí)地反映當(dāng)期的會計(jì)信息，而且影響當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算和稅收的及時(shí)繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會計(jì)處理很重要。
　　
　　二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計(jì)處理
　　
　?。ㄒ唬┬螌?shí)均為銷售的代銷行為
　　代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實(shí)現(xiàn)為目的，以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志，確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式，其涉稅會計(jì)處理方法視不同代銷方式而異。
　　1.視同買斷
　　視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：
　　一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么雙方之間的代銷商品交易與實(shí)際的購銷活動沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時(shí)，雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
　　二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時(shí)再予以確認(rèn)；受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入并向委托方開出代銷清單。作會計(jì)分錄如下：受托方銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。
　　2.收取手續(xù)費(fèi)
　　收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷售時(shí)不確認(rèn)銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售收入。作會計(jì)分錄如下：受托方實(shí)際銷售代銷商品時(shí)：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入（手續(xù)費(fèi)）。委托方收到代銷清單時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷售費(fèi)用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。
　?。ǘ┬畏堑珜?shí)為銷售的行為
　　1.實(shí)行統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間移送貨物
　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定，不在同一縣（市）并實(shí)行統(tǒng)一核算的總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間貨物移送用于銷售，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。顯然，在兩個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。
　　
　　如果受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，異地接受方符合條件可作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。作會計(jì)分錄如下：
　　1）移貨方移送產(chǎn)品時(shí)：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。同時(shí)：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時(shí)：借：庫存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。
　　如未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計(jì)算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實(shí)際對外銷售時(shí)，再確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進(jìn)、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計(jì)處理。
　　2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者
　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實(shí)際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤；貸：應(yīng)付股利。確認(rèn)收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。
　　3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)
　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。因此在貨物移送時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：移送貨物：借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。
　?。ㄈ┬?、實(shí)均不為銷售的行為
　　1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目
　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實(shí)物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)在貨物移送時(shí)，視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
　　2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資
　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資時(shí)，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價(jià)物，未來投資收益能否實(shí)現(xiàn)、投資能否收回，實(shí)際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以這類業(yè)務(wù)并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：投資方投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額），貸：資本公積——資本溢價(jià)。被投資方收到投資時(shí)：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸：實(shí)收資本。
　　3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人
　　企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視為非銷售活動的無償贈送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用。因此，不能確認(rèn)收入，但應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：借：營業(yè)外支出；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。
　　4.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利
　　企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實(shí)是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認(rèn)收入，但在貨物移送時(shí)，應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）?！?br/>　　
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