【摘要】 長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法，即成本法核算與權(quán)益法核算之間的相互轉(zhuǎn)換。文章就兩種方法相互轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)處理進(jìn)行簡單剖析。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法
　　
　　一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長期股權(quán)投資》第十四條第二款規(guī)定：“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本”。
　?。ㄒ唬└鶕?jù)上述規(guī)定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不可靠計(jì)量的長期投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理
　　1.原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確
　　定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益。
　　對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。
　　2.對于新取得的股權(quán)部分。應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
　　上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽(yù)與計(jì)入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應(yīng)計(jì)入留存收益或是損益的金額。
　　［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 900萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
　　2008年1月1日，A公司又以1 350萬元的價(jià)格取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
　?。?）由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整
　　對于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額490萬元（4 900×10%）之間的差額10萬元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) （6 500-4 900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1 000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)60萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
　　借：長期股權(quán)投資 160
　　貸：資本公積——其他資本公積60
　　 盈余公積10
　　 利潤分配——未分配利潤90
　?。?）2008年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資
　　借：長期股權(quán)投資1 350
　　貸：銀行存款1 350
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1 350萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 300萬元（6 500×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　?。?）假設(shè)2008年1月1日支付1 200萬元取得B公司20%
　　的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資1 200
　　貸：銀行存款1 200
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1 200萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 300萬元（6 500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入90萬元。
　　借：長期股權(quán)投資90
　　貸：營業(yè)外收入 90
　　（4）假設(shè)2008年1月1日支付1 295萬元取得B公司20%
　　的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資1 295
　　 貸：銀行存款 1 295
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為1 295萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 300萬元（6 500×20%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)10萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)5萬元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入。
　?。ǘ┮蛱幹猛顿Y導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，應(yīng)當(dāng)由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算
　　1.按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資
　　成本。
　　2.比較剩余長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投
　　資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。
　　剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。
　　3.對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位可辨認(rèn)
　　凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
　　
　?。劾?］A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3 600萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 16 000萬元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9 000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤5 000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。
　?。?）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益
　　借：銀行存款3 600
　　貸：長期股權(quán)投資2 000
　　 投資收益1 600
　?。?）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4 000萬元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬元（4 000-9 000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2 000萬元（5 000×40%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資2 000
　　貸：盈余公積 200
　　利潤分配——未分配利潤1 800
　　處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額800萬元[（16 000-9 000）×40%-2 000]，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。
　　借：長期股權(quán)投資800
　　貸：資本公積800
　　
　　二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長期股權(quán)投資》第十四條第一款規(guī)定：“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本”。 具體情形包括：
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的。
　?。ǘ┍煌顿Y單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。
　?。ㄈ┰捎脵?quán)益法核算時(shí)被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，從而導(dǎo)致被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
　　在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應(yīng)根據(jù)公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。
　　企業(yè)不得隨意將其仍持有股權(quán)并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或?qū)⑸形礉M足股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件（即未滿足股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益確認(rèn)條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算。
　　長期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應(yīng)按中止采用權(quán)益法時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。
　　繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。
　?。ㄋ模┮蜃芳油顿Y原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，從而形成企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資應(yīng)從權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，并進(jìn)行追溯調(diào)整。
　　1.對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對價(jià)的賬面價(jià)值。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　2.對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權(quán)益法核算的結(jié)果按照成本法進(jìn)行追溯調(diào)整，以調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為合并對價(jià)的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值有差額的計(jì)入當(dāng)期損益。
　　［例3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權(quán)，成本為1 000萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4 000萬元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認(rèn)投資收益100萬元。在此期間，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。2008年3月，A公司以3 000萬的價(jià)格再購入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營。購買日B公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為
　　5 200萬元。
　?。?）2008年3月，對已確認(rèn)的投資收益100萬元進(jìn)行追溯調(diào)整（假定A公司10%提取盈余公積）（權(quán)益法變?yōu)槌杀痉ǎ?br/>　　借：盈余公積 10
　　 利潤分配——未分配利潤 90
　　 貸：長期股權(quán)投資100
　?。?）再投資成本的確認(rèn)
　　借：長期股權(quán)投資 3 000
　　貸：銀行存款3 000
　?。?）對于原取得的股權(quán)，其成本為1 000萬元，與原取得投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬元（4 000×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。對于新取得的股權(quán)，其成本為3 000萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 600萬元（5 200×50%）之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)也不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　?。?）假設(shè)2008年3月支付2 300萬元取得B公司50%的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資2 300
　　 貸：銀行存款2 300
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為2 300萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 600萬元（5 200×50%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入300萬元，但原持股比例20%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)200萬元，所以綜合考慮追加投資部分應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元。
　　借：長期股權(quán)投資100
　　貸：營業(yè)外收入 100
　?。?）假設(shè)2008年3月支付2 500萬元取得B公司50%的股權(quán)
　　借：長期股權(quán)投資2 500
　　 貸：銀行存款 2 500
　　對于新取得的股權(quán)，其成本為2 500萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 600萬元（5 200×50%）之間的差額應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入100萬元，但原持股比例20%部分長期股權(quán)投資中含有商譽(yù)200萬元，所以綜合考慮應(yīng)確認(rèn)含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)100萬元，追加投資部分不應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入。