摘要：近年來，內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，企業(yè)越來越多地將內部審計業(yè)務交由咨詢機構來承擔。文章分別從民營企業(yè)內部審計外部化的需求方和供給方的角度分析了民營企業(yè)內部審計外部化的動因，并探討了民營企業(yè)成長過程中各個不同階段應采用的內部審計外部化形式，旨在為我國成長中的民營企業(yè)完善內部審計制度提供建議。
　　關鍵詞：民營企業(yè)；內部審計外部化；全部外包；審計管理咨詢
　　
　　內部審計是企業(yè)組織內部的一種獨立的監(jiān)督和評價活動，它通過審計和評價企業(yè)內部控制的健全性、遵循性和有效性，針對內部控制中的薄弱環(huán)節(jié)及時提出相應改進建議，達到改善企業(yè)內部經營狀況的目的。隨著改革開放的不斷深入，我國民營企業(yè)迅速發(fā)展，普遍產生了建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內在需求。作為現(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)內部管理制度的一個重要組成部分，內部審計制度對民營企業(yè)完善公司治理結構、提升企業(yè)競爭力具有重要意義。然而，我國民營企業(yè)內部審計在角色定位和自身能力上存在不同程度的缺陷，內部審計機構和人員很難完全實現(xiàn)內部審計的職能，來滿足管理者對財務審計和各種經營審計的需要。針對民營企業(yè)內部審計中的一些問題，將內部審計外部化是一個很好的解決方法。因此，探討民營企業(yè)內部審計外部化具有重要的現(xiàn)實意義。
　　
　　一、民營企業(yè)內部審計外部化的動因
　　
　　內部審計外部化又稱內部審計外包，是指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內部審計職能全部或部分委托給會計師事務
　　所或其他專業(yè)人員實施。我國在很長一段時間里，由于絕大部分民營企業(yè)規(guī)模較小、缺乏資金、人員素質不高，一般不重視內部審計或者沒有設置專門的機構和人員從事內部審計工作。如今，民營企業(yè)不斷發(fā)展壯大，在全球一體化的激烈競爭中，迫于競爭壓力，要求通過改善內部審計工作來提高經營效率，將內部審計工作外包給咨詢機構（特別是會計師事務所）成為民營企業(yè)的一個理想選擇。
　　（一）需求方動因分析
　　民營企業(yè)自身是內部審計外部化的需求方，出于以下兩方面動因，民營企業(yè)產生了內部審計外部化的需求。
　　1、降低企業(yè)運行成本。隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)經營管理的需求，這要求內部審計不斷擴充其職能，由傳統(tǒng)的財務審計逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業(yè)務的開展需要金融、會計、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓費用。內部審計外部化可以避免內部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務的發(fā)展使內部審計面臨新的環(huán)境，為適應網絡環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果將內部審計外部化，咨詢機構的這些開發(fā)費用就可以分攤給多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構之間的競爭可能會導致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質的服務。
　　2、提高企業(yè)核心競爭力。企業(yè)的形成是通過市場渠道將可獲取的相關資源進行組合，通過資源的相互作用以及不斷的演進、分化形成了企業(yè)的能力。一種是具有異質性和不可競爭性的核心能力，只能產生于企業(yè)生產過程中，無法從市場購買得到；另一種是具有同質性和競爭性的非核心能力，既可通過市場提供的方式獲取，也可以通過企業(yè)內部的學習和積累產生。內部審計作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實質是上對本單位經濟活動的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內部控制機制能夠更有效的得以執(zhí)行。即使沒有內部審計，企業(yè)仍可以正常運轉，只是運轉效率可能要低些。所以，內部審計只是保持企業(yè)運轉的一種輔助業(yè)務，不是企業(yè)的核心業(yè)務，可以通過市場提供的方式獲取，不一定要在企業(yè)內部完成。企業(yè)外包內部審計這一非核心業(yè)務，可使企業(yè)縮窄經濟業(yè)務，將有限的精力專注于核心競爭力的培養(yǎng)。
　　（二）供給方動因分析
　　從市場上看，能夠提供內部審計服務的機構有會計師事務所、管理咨詢公司、理財公司、商業(yè)顧問等。目前，還沒有一家中介機構是專營內部審計服務的。而且，內部審計工作屬于專業(yè)性較強，實踐操作要求較高的技術性工作，需要深厚的會計、管理功底，還要結合金融、法律、商務等專業(yè)知識，輔以計算機來操作實施，要求高，難度大。
　　在上述這些能為企業(yè)提供內審外包服務的機構中，會計師事務所以其業(yè)務關聯(lián)度高、專業(yè)能力強、成本低等優(yōu)勢成為內部審計服務的最佳提供者。經過幾十年的發(fā)展，會計師事務所已經形成了一個完整的行業(yè)體系，具備了成熟的執(zhí)業(yè)理論和足夠的實踐操作經驗。國家也對會計師事務所制定了很多成套的法律規(guī)范，會計師事務所也構建了一套行業(yè)自律制度，這些都可以直接運用到內審服務的提供上來，使內部審計工作更具備法律依據，這是企業(yè)在采購內部審計服務時十分看重的。目前，我國的會計師事務所業(yè)務構成單一，導致了事務所在審計市場的激烈競爭，出于自身的發(fā)展考慮和外界競爭壓力的加大，我國會計師事務所不得不尋找新的市場空白，拓展服務范圍，謀求新的業(yè)務和利潤增長點。參照國外會計師事務所成長發(fā)展之路，我國會計師事務所清醒的認識到內部審計外包對其發(fā)展是一個新的契機，也就有了足夠的動力和積極性去承接內部審計外包業(yè)務。近年來，民營企業(yè)在數(shù)量、規(guī)模、效益等方面都取得了突飛猛進的發(fā)展，民營企業(yè)這塊市場為會計師事務所拓展業(yè)務提供了廣闊的空間。
　　
　　二、內部審計外部化的形式
　　
　　內部審計外部化主要有以下四種形式：
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　　補充是最簡單的外包形式，就是將特定部分的內部審計職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助；在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請熟悉當?shù)卣Z言和習俗的審計人員提供幫助。
　?。ǘ徲嫻芾碜稍?br/>　　這是會計師事務所現(xiàn)有咨詢或審計業(yè)務的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內部審計機構設置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。還包括幫助管理層定義主要的審計風險領域等。
　　（三）內部審計全部外包給會計師事務所
　　這種外包形式下，企業(yè)不設內部審計部門，但是為了進行合理的經營性審計，就將內部審計職能全部外包給會計師事務所。內部審計職能全部外包時，企業(yè)可能保留內部審計長之類的職位以監(jiān)督事務所審計業(yè)務的執(zhí)行，并擔當在會計師事務所和管理層之間溝通的媒介。
　?。ㄋ模﹥韧獬蓡T結合審計，亦可稱合作內審
　　這種外包形式下，內部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師對這種合作審計分別承擔不同的責任。
　　以上四種形式各具特色，企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內部審計外包及實現(xiàn)的形式可能都有所不同。關鍵是選擇一種適合自身情況的外包形式，以實現(xiàn)內部審計功能最大化。
　　
　　三、民營企業(yè)內部審計外部化形式的選擇
　　
　　企業(yè)在不同的發(fā)展時期具有不同的特點，對內部審計的要求也是不相同的，因此在推行內部審計外部化時，也應考慮到這些因素。在不同的發(fā)展時期，民營企業(yè)內部審計外部化的形式應有所不同。
　?。ㄒ唬┏鮿?chuàng)期的民營企業(yè)
　　民營企業(yè)在成立初期可以選擇將內部審計全部外包給會計師事務所，同時，指派專人負責溝通與協(xié)調會計師事務所和管理層之間的關系。首先，我國的民營企業(yè)大多是從最初的個體經營者、合作企業(yè)發(fā)展而來的，一般由個人或少數(shù)幾人投資興辦。企業(yè)所有者管理企業(yè)存在事必躬親的傾向，親自審查企業(yè)的財產安全和資產使用情況，缺乏設立內部審計機構、降低企業(yè)內部交易成本的動力。其次，民營企業(yè)成立初期規(guī)模較小，受自身實力和資金的約束，傾向于將有限的資源用于核心生產業(yè)務，而常設內部審計機構的費用開支有可能大于產生的效益，因此，考慮到成本效益原則，民營企業(yè)缺乏專門設置內部審計部門的動力。再次，民營企業(yè)內部審計工作易受制于所有者，選擇全部外包的形式會大大增強民營企業(yè)內部審計的獨立性和公正性。因此，對于初創(chuàng)期的民營企業(yè)，將內部審計工作全部外包給會計師事務所是有合理性的。
　　
　?。ǘ┏砷L期的民營企業(yè)
　　處于成長期的民營企業(yè)，內部審計業(yè)務需從全部外包向審計管理咨詢過渡。隨著民營企業(yè)由初創(chuàng)期向成長期過渡，其經營業(yè)務日趨多元化、復雜化，企業(yè)的最高管理層適當分權，產生了所有權和經營權相分離的現(xiàn)象，代理問題產生，內部審計機構開始設立和運行。這時的企業(yè)資金充裕，也能夠負擔起運行成本。此時，內部審計全部外包已不能適應經營業(yè)務復雜化的趨勢，內部審計業(yè)務需從全部外包向審計管理咨詢過渡。由外部機構幫助企業(yè)設立內審機構和招聘內審人員，并進行培訓。內部審計人員在外部專業(yè)機構的幫助下評估企業(yè)風險，監(jiān)督評價代理人的經營管理活動。這樣不但有利于民營企業(yè)優(yōu)化自身資源配置，為內部審計機構的健康發(fā)展搭建平臺，使得內部審計業(yè)務更加規(guī)范化，而且企業(yè)可以憑借不定期的審計管理咨詢，經常對內部審計機構“充電”，提升內部審計能力，從而更有效地為企業(yè)的經營管理活動服務。
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　　在成熟期，民營企業(yè)內部審計外部化的形式應為補充式。此時，企業(yè)的市場份額相對穩(wěn)定，已經積累了比較豐富的管理經驗，企業(yè)管理正規(guī)化，此時，內部審計以企業(yè)內部的審計部門實施為主，對于一些技術難度高、專業(yè)性強、自身勝任能力不足的內部審計項目，應當聘請外界專業(yè)人士提供適當?shù)膸椭?br/>　?。ㄋ模┧ネ似诘拿駹I企業(yè)
　　衰退期民營企業(yè)的內部審計可以采取全部外包的形式。處于衰退期的企業(yè)，創(chuàng)新能力急劇下降、營業(yè)額下降、資金匱乏、內部矛盾重重、人心渙散，面臨生存危機。內部審計機構則需要精簡，減少開支。此時，最好的選擇是聘請具有豐富經驗的外部審計師為企業(yè)“體檢”，對企業(yè)的戰(zhàn)略、生產、營銷、財務等進行把脈，為企業(yè)經營管理提出獨立、客觀、專業(yè)的建議，對企業(yè)進行客觀的評價和實施有效的監(jiān)督，以幫助企業(yè)擺脫困境。
　　最后，要指出的是，不論采用哪種內部審計外包形式，效果究竟如何，還需要接受實踐的檢驗，也還要在實際運作中進一步完善。同時，民營企業(yè)內審機構的設置必須同企業(yè)自身改造相結合。民營企業(yè)應進行規(guī)范的公司制改革，建立產權清晰、管理科學的現(xiàn)代企業(yè)制度，建立真正規(guī)范的公司治理結構，健全包括內部審計制度在內的自我約束機制，為企業(yè)發(fā)展打下良好基礎。
　　
　　參考文獻：
　　1、田金玉.內部審計外部化模式的探析[J].會