【摘要】本文從會(huì)計(jì)目標(biāo)與監(jiān)管目標(biāo)的差異性、會(huì)計(jì)口徑與監(jiān)管口徑的差異性、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的沖突等方面， 分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管的影響，提出了適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的銀行監(jiān)管的若干建議。
　　 【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；銀行監(jiān)管；金融監(jiān)管
　　
　　2006年財(cái)政部發(fā)布的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等四項(xiàng)金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在相關(guān)規(guī)定、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面發(fā)生了一系列變革，使我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)得到進(jìn)一步科學(xué)與規(guī)范。但從國際銀行業(yè)監(jiān)管的實(shí)踐看，由于許多監(jiān)管指標(biāo)依賴于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化必然影響相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)的計(jì)算口徑，因此，包括公允價(jià)值、資產(chǎn)減值損失在內(nèi)的一系列變革給我國銀行業(yè)監(jiān)管帶來了新的挑戰(zhàn)。
　　
　　一、現(xiàn)行銀行監(jiān)管體系及其監(jiān)管職能的履行
　　
　　我國金融監(jiān)管是一種多元監(jiān)管體制。目前，中國人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)機(jī)關(guān)都在不同層面履行著監(jiān)管職能，形成了以銀監(jiān)會(huì)監(jiān)管為基本出發(fā)點(diǎn)、相互補(bǔ)充的有機(jī)整體。
　　根據(jù)《中華人民共和國人民銀行法》，目前人民銀行的主要職責(zé)為“制定和執(zhí)行貨幣政策、維護(hù)金融穩(wěn)定、提供金融服務(wù)”。但為了實(shí)施貨幣政策和維護(hù)金融穩(wěn)定，人民銀行仍有監(jiān)管銀行間外匯市場(chǎng)、黃金市場(chǎng)等監(jiān)管職責(zé)，并有權(quán)對(duì)金融機(jī)構(gòu)及其他單位和個(gè)人的存款準(zhǔn)備金執(zhí)行情況以及對(duì)執(zhí)行有關(guān)人民幣管理規(guī)定的情況等直接進(jìn)行檢查。
　　2003年4 月， 中國銀監(jiān)會(huì)、證監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同組成了中國金融監(jiān)管的“三駕馬車”。銀監(jiān)會(huì)主要負(fù)責(zé)審查、批準(zhǔn)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的設(shè)立、變更、終止以及業(yè)務(wù)范圍，對(duì)股東的資金來源、財(cái)務(wù)狀況、資本補(bǔ)充能力和誠信狀況進(jìn)行審查，對(duì)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)品種審查批準(zhǔn)或備案等。
　　國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有金融機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。近年來，中華人民共和國審計(jì)署連續(xù)對(duì)銀行業(yè)進(jìn)行審計(jì)，查出中國銀行股份有限公司違規(guī)發(fā)放貸款55.14億元，交通銀行股份有限公司違規(guī)放貸19.38億元，招商銀行股份有限公司違規(guī)放貸19.04億元等問題。
　　
　　二、新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銀行監(jiān)管的影響
　　
　　新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體框架中，金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報(bào)四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成了有機(jī)整體。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用、衍生金融工具表內(nèi)核算等具體準(zhǔn)則的調(diào)整，也對(duì)我國現(xiàn)行金融監(jiān)管產(chǎn)生了重大影響。
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)目標(biāo)與監(jiān)管目標(biāo)的差異
　　目前， 理論界對(duì)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)目標(biāo)主要有兩種觀點(diǎn)： 受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為： 會(huì)計(jì)應(yīng)為資源所有者， 甚至是為所有的委托人提供經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況的信息，認(rèn)定和解除委托方和受托方之間的委托責(zé)任。由此推論，國有銀行的會(huì)計(jì)目標(biāo)是向國家報(bào)告、股份制銀行的會(huì)計(jì)目標(biāo)是向股東報(bào)告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的責(zé)任，會(huì)計(jì)核算應(yīng)用歷史成本客觀、準(zhǔn)確地反映受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。決策有用觀認(rèn)為： 會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是為現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人和其他的信息使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，在會(huì)計(jì)計(jì)量上不僅要采用歷史成本， 還要采用非歷史成本。目前，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)主要是決策有用觀，是為了保護(hù)處于信息劣勢(shì)的群體，降低信息不對(duì)稱，這與維護(hù)金融穩(wěn)定的金融監(jiān)管的根本目標(biāo)存在差異。
　?。ǘ?huì)計(jì)口徑與監(jiān)管口徑的差異
　　銀監(jiān)會(huì)2004 年制定的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中，其核心資本是實(shí)收資本或普通股、資本公積、盈余公積、未分配利潤和少數(shù)股權(quán)的合計(jì)，附屬資本是重估儲(chǔ)備、一般準(zhǔn)備、優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券和長(zhǎng)期次級(jí)債務(wù)的合計(jì)，可見，監(jiān)管資本是依據(jù)過去的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》劃分的。2006年12月，中國銀監(jiān)會(huì)修訂了《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》，在附屬資本中增加了“混合資本債券”項(xiàng)目，并規(guī)定：“對(duì)計(jì)入所有者權(quán)益的可供出售的債券公允價(jià)值正變動(dòng)可計(jì)入附屬資本，計(jì)入部分不得超過正變動(dòng)的50%；公允價(jià)值負(fù)變動(dòng)應(yīng)全額從附屬資本中扣減”，這是結(jié)合2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作的調(diào)整。但附屬資本中“一般準(zhǔn)備”項(xiàng)目在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已不存在或至少說已發(fā)生變化，如《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》中的“首先從貸款賬面價(jià)值中扣除專項(xiàng)準(zhǔn)備”，而 “專項(xiàng)準(zhǔn)備”是否還存在、如何計(jì)量等，顯然與新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)口徑已不完全對(duì)應(yīng)。
　　新準(zhǔn)則將原被置于表外核算的衍生金融工具納入表內(nèi)核算，有利于金融企業(yè)及時(shí)了解高風(fēng)險(xiǎn)金融投資的有關(guān)信息，有利于防范衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)，但這種做法會(huì)使銀行的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模發(fā)生變化或顯著膨脹。在金融監(jiān)管中起著重要參考作用的流動(dòng)性資產(chǎn)/流動(dòng)性負(fù)債的比例、貸款余額/存款余額的比例等資產(chǎn)負(fù)債比例管理的有關(guān)監(jiān)管指標(biāo)隨著會(huì)計(jì)核算的變化將有可能失去原本意義。
　　
　?。ㄈ┕蕛r(jià)值與歷史成本的背離
　　目前，我們的會(huì)計(jì)目標(biāo)是決策有用性，資產(chǎn)負(fù)債表上的金融資產(chǎn)更多地按照公允價(jià)值計(jì)量，而不同的計(jì)價(jià)模式對(duì)銀行利潤的影響是顯著的。從以下金融類上市公司在編制年度報(bào)告時(shí)聘請(qǐng)境內(nèi)和境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施“雙重審計(jì)”后的審計(jì)利潤差異可見， 審計(jì)結(jié)果的利潤差異較大（見表1）。
　　如深發(fā)展2002年境內(nèi)審計(jì)凈利潤3.13億元，比境外審計(jì)凈利潤3.87億元低了0.74億元，差異率為-19.6%；華夏銀行2005年境內(nèi)審計(jì)凈利潤1.3億元，境外審計(jì)凈利潤1.4億元，出現(xiàn)這些差異的主要原因是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)與負(fù)債，而我國當(dāng)時(shí)還用歷史成本計(jì)量。
　　（四）資產(chǎn)負(fù)債類別與現(xiàn)行監(jiān)管框架的偏差
　　新準(zhǔn)則以持有目的為分類標(biāo)準(zhǔn)， 將金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等四類，金融負(fù)債分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類。這種劃分使存款業(yè)務(wù)不再按期限劃分活期存款和定期存款，也不再按存款對(duì)象區(qū)分為單位存款及個(gè)人存款，符合決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，但這種分類方法使每筆活期存款都可歸入“交易性金融負(fù)債”，其間的流動(dòng)性負(fù)債、派生存款數(shù)量則不得而知。而我們?cè)诒O(jiān)管貸款業(yè)務(wù)及防范貸款風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，毫無疑問地要考慮貸款的流動(dòng)性、安全性，考慮貸款與存款的配比。從新的資產(chǎn)負(fù)債表看，資產(chǎn)負(fù)債的項(xiàng)目類別與現(xiàn)行的監(jiān)管框架不相吻合，給非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管的相關(guān)指標(biāo)計(jì)算帶來了困難。
　?。ㄎ澹┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的沖突
　　新準(zhǔn)則將貸款減值損失界定為貸款的賬面余額與使用其初始實(shí)際利率折現(xiàn)得到的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，而且“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”，并規(guī)定：債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。這些規(guī)定縮小了金融企業(yè)利潤操縱的空間，但與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)存在一定差異。銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)是用經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)時(shí)期貸款準(zhǔn)備金的儲(chǔ)備來吸收經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期的損失，以預(yù)提方式防止將來的貸款損失，如2002年《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》中指出：“一般準(zhǔn)備是根據(jù)全部貸款余額的一定比例計(jì)提的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備”。2006 年6月巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)的《貸款信用風(fēng)險(xiǎn)的穩(wěn)健評(píng)估》（Sound credit risk assessment and valuation for loans）也強(qiáng)調(diào)，應(yīng)“確保根據(jù)信用損失估計(jì)值計(jì)算貸款損失準(zhǔn)備金的方法合理且符合審慎性原則”。
　　
　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的金融監(jiān)管策略
　　
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)監(jiān)管與會(huì)計(jì)部門的有效溝通， 減少監(jiān)管與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異
　　
　　2004年，巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)發(fā)布《統(tǒng)一資本計(jì)量和資本標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)議： 修訂框架》表示，“委員會(huì)及其成員國計(jì)劃繼續(xù)與會(huì)計(jì)當(dāng)局進(jìn)行積極對(duì)話， 以盡量減少監(jiān)管和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間不應(yīng)存在的差異”。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管部門間、監(jiān)管與會(huì)計(jì)部門間的溝通、協(xié)作與信息共享。2001年巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)發(fā)布《銀行內(nèi)審、監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系》，2002年頒布《銀行內(nèi)審、監(jiān)管當(dāng)局與內(nèi)外審的關(guān)系：調(diào)查報(bào)告》以及國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)于2002年發(fā)布《銀行監(jiān)管與外部審計(jì)之間關(guān)系》等報(bào)告，都為合作與協(xié)作提供了理論依據(jù)。
　　（二）改革相關(guān)指標(biāo)及其數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，調(diào)整監(jiān)管口徑與會(huì)計(jì)口徑的差異
　　針對(duì)監(jiān)管口徑與會(huì)計(jì)口徑出現(xiàn)的一定差異，應(yīng)對(duì)以會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)計(jì)算出來的關(guān)鍵監(jiān)管指標(biāo)及關(guān)鍵數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)進(jìn)行改革。如“銀行資本充足率”，可根據(jù)監(jiān)管資本的特性，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中影響監(jiān)管資本的要素進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，以適應(yīng)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管的需要。2006年12月，中國銀監(jiān)會(huì)提出《關(guān)于修改<商業(yè)銀行資本充足率管理辦法>的決定》中增加了“商業(yè)銀行計(jì)算資本充足率時(shí)，應(yīng)將計(jì)入資本公積的可供出售債券的公允價(jià)值從核心資本中轉(zhuǎn)入附屬資本”，以使監(jiān)管指標(biāo)與新準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，消除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)監(jiān)管指標(biāo)的影響。
　　（三）研究新會(huì)計(jì)科目體系的變化，降低監(jiān)管指標(biāo)的偏差
　　金融監(jiān)管當(dāng)局獲取信息、掌握信息是進(jìn)行有效監(jiān)管的前提與基礎(chǔ)。一般商業(yè)銀行根據(jù)“新準(zhǔn)則” 并結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》，重新設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)科目體系和財(cái)務(wù)核算辦法，如有些行在“資產(chǎn)減值損失”科目下增設(shè)了“提取貸款損失準(zhǔn)備”、“提取壞賬準(zhǔn)備”等二級(jí)科目，有的行在會(huì)計(jì)核算時(shí)還增設(shè)了三級(jí)科目。因此，利用現(xiàn)行監(jiān)管指標(biāo)時(shí)一定要注意這一新變化，如：分析貸款流動(dòng)性指標(biāo)時(shí)，則需要將資產(chǎn)負(fù)債表的“發(fā)放貸款和墊款”項(xiàng)目拆分為“長(zhǎng)期貸款”“短期貸款”；分析存貸比指標(biāo)時(shí)，則需要將“吸收存款”項(xiàng)目拆分為“長(zhǎng)期存款”“短期存款”等，同時(shí)注意相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債比例，必要時(shí)還需要進(jìn)一步考慮單位存款和個(gè)人儲(chǔ)蓄問題，以綜合判斷其派生存款和原始存款。
　　（四）制訂新的貸款資產(chǎn)監(jiān)管辦法，化解貸款風(fēng)險(xiǎn)管理沖突
　　貸款監(jiān)管的重要目標(biāo)之一是防范風(fēng)險(xiǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“借：資產(chǎn)減值損失，貸：貸款損失準(zhǔn)備”使貸款損失準(zhǔn)備不再預(yù)提。因此，應(yīng)制訂新的貸款監(jiān)管辦法，如：對(duì)商業(yè)銀行進(jìn)行貸款減值監(jiān)管時(shí)，要檢查商業(yè)銀行確定的單項(xiàng)金額重大的貸款標(biāo)準(zhǔn)是否切實(shí)根據(jù)自身管理水平和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，整體評(píng)估貸款損失準(zhǔn)備金的框架設(shè)計(jì)是否合理，信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提所涉及風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型是否與實(shí)際經(jīng)營狀況相吻合等，以化解減值準(zhǔn)備計(jì)提與貸款風(fēng)險(xiǎn)管理的沖突。
　?。ㄎ澹┮孕聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，創(chuàng)新金融監(jiān)管方式
　　綜合的、完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是金融體系穩(wěn)健的先決條件。就目前情況看，銀行監(jiān)管要以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，并適應(yīng)金融監(jiān)管的需要。非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管是通過收集金融機(jī)構(gòu)的經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，運(yùn)用各種模型、計(jì)算機(jī)軟件及相關(guān)比例分析，研究分析金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營的總體狀況、風(fēng)險(xiǎn)管理狀況、合規(guī)情況等，再結(jié)合監(jiān)管指標(biāo)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問題，因此，現(xiàn)場(chǎng)與非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管的結(jié)合應(yīng)是今后金融監(jiān)管的主要方式。
　　
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