摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)所）以其獨(dú)立、公正、誠(chéng)實(shí)地履行對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)職能，一直被稱為“經(jīng)濟(jì)警察”。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)體系與國(guó)際慣例進(jìn)一步趨同，會(huì)計(jì)所在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演著越來越重要的角色。然而，近年來卻屢屢發(fā)生會(huì)計(jì)所協(xié)同上市公司出具虛假財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告的事實(shí)，嚴(yán)重?cái)_亂了經(jīng)濟(jì)秩序。政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)都應(yīng)積極行動(dòng)起來，法治與德治并重還會(huì)計(jì)信息以本來面目。
　　關(guān)鍵詞：治理 協(xié)同造假 政府立法 行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)管
　　
　　引言
　　
　　06年下半年，曾引起廣泛關(guān)注的湖北藍(lán)田股份（后改名為“生態(tài)農(nóng)業(yè)”）造假案終于落下帷幕，經(jīng)判決被告生態(tài)農(nóng)業(yè)賠償原告540多萬元，包括華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的其他8名被告，被法院判決對(duì)原告的經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)所）在中國(guó)內(nèi)地“虛假陳述證券民事賠償案”中承擔(dān)連帶責(zé)任的首例判決。就在陷入信譽(yù)危機(jī)的會(huì)計(jì)所感嘆“人在江湖，身不由己”之時(shí)， 02年末朱镕基總理對(duì)全國(guó)所有會(huì)計(jì)人提出的“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的警訓(xùn)又在耳邊反復(fù)回響。與此同時(shí)，因會(huì)計(jì)所參與造假導(dǎo)致投資者經(jīng)濟(jì)損失慘重的事例卻一直屢禁不絕，不做假賬作為會(huì)計(jì)職業(yè)操守的“底線”已被屢屢沖毀。華源制藥披露其在01年－04年涉嫌財(cái)務(wù)造假，而這四年間一直為其進(jìn)行審計(jì)的上海東華會(huì)計(jì)所始終都出具了無保留的審計(jì)意見；05年8月中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布對(duì)科龍電器的調(diào)查結(jié)果，確認(rèn)了科龍存在財(cái)務(wù)造假的事實(shí)，而德勤華永連續(xù)幾年均為科龍出具“無保留意見”……。 廣大審計(jì)執(zhí)業(yè)人一邊立幟高呼“不做假賬”，另一邊卻又頻頻上演與上市公司“親如一家”的動(dòng)人場(chǎng)面。而在這些案例中我們卻鮮有聽說相關(guān)的會(huì)計(jì)所得到了應(yīng)有的懲罰，對(duì)會(huì)計(jì)造假給予重拳出擊的等待實(shí)在太漫長(zhǎng)了。
　　隨著我國(guó)會(huì)計(jì)體系與國(guó)際慣例進(jìn)一步趨同，會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)不斷開放，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的有效需求也將相應(yīng)的增加，這對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)所來說應(yīng)該算是一個(gè)利好消息。但是，人們?cè)谕闯馍鲜泄九撟骷俚耐瑫r(shí)，也對(duì)為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)所的誠(chéng)信表示了懷疑。面對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化后變幻莫測(cè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面對(duì)會(huì)計(jì)所經(jīng)濟(jì)角色的日趨重要，面對(duì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力的滑坡，人們不禁反復(fù)思量如何才能杜絕會(huì)計(jì)所“明知山有虎，偏向虎山行”的冒險(xiǎn)行為？如何才能有令就行、有禁則止？會(huì)計(jì)所協(xié)同上市公司出具虛假財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告這一嚴(yán)重危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“毒瘤”如何才能徹底切除？本文從政府、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)兩個(gè)層面加以分析，為作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中維護(hù)信息通暢和真實(shí)性的重要中介機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)所能夠獨(dú)立、公正、誠(chéng)實(shí)地出具財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告；為公眾能夠獲得上市公司的各種真實(shí)信息，以便正確選擇投資方向而出謀劃策。
　　
　　政府層面：完善立法、加強(qiáng)執(zhí)法
　　任何一項(xiàng)措施要想達(dá)到預(yù)期的效果都需要一定的法律環(huán)境為前提。只有以比較完善的制度作指導(dǎo)，以比較具體的法規(guī)作約束，才能為杜絕協(xié)同造假現(xiàn)象，整治會(huì)計(jì)秩序打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
　　1、積極開展制度創(chuàng)新，完善會(huì)計(jì)法制體系。
　　從立法上規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為。為了給會(huì)計(jì)所搭建行業(yè)發(fā)展的堅(jiān)實(shí)平臺(tái)，我國(guó)政府已修訂和完善了會(huì)計(jì)行業(yè)政策法規(guī)，形成了以《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系為主體，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育準(zhǔn)則》等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相配合的法律法規(guī)體系，為會(huì)計(jì)所實(shí)現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng)、優(yōu)勝劣汰、自主經(jīng)營(yíng)和自我發(fā)展創(chuàng)造了條件。當(dāng)然，隨著會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的變化，財(cái)務(wù)報(bào)告本身將涉及人力資源信息、公允價(jià)值信息、衍生金融工具信息和非財(cái)務(wù)信息等方面的新內(nèi)容，計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展也將引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)告的形式創(chuàng)新，如何取得客觀的審計(jì)證據(jù)，如何在電算化條件下履行審計(jì)職能，如何對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息進(jìn)行具體界定，都還必須要有一套更為完善的會(huì)計(jì)制度與規(guī)范加以控制。
　　從立法上確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。一旦一家會(huì)計(jì)所為上市公司同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和利潤(rùn)豐厚的非審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其親屬擁有被審計(jì)單位較大份額的股票，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在會(huì)計(jì)所與被審計(jì)單位之間存在借貸關(guān)系，雙方就結(jié)成利益共同體，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以做到獨(dú)立審計(jì)。當(dāng)會(huì)計(jì)所與被審計(jì)單位之間長(zhǎng)期保持這種關(guān)系時(shí)，獨(dú)立性“名存實(shí)亡”的情況尤為嚴(yán)重。目前我國(guó)已頒布了會(huì)計(jì)所保持實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立性的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。在此基礎(chǔ)上我國(guó)政府可以通過立法追加限制會(huì)計(jì)所同時(shí)向同一委托人提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)服務(wù)。
　　從立法上推行會(huì)計(jì)所組織形式的調(diào)整，加大會(huì)計(jì)所的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定我國(guó)會(huì)計(jì)所可以是負(fù)有限責(zé)任的法人，也可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立。目前國(guó)內(nèi)大部分會(huì)計(jì)所采用的是有限責(zé)任制，只要三十萬的注冊(cè)資本外加五名注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以成立一家會(huì)計(jì)所卻往往承擔(dān)著是其注冊(cè)資金幾十倍、幾百倍甚至幾千倍金額的業(yè)務(wù)。這種有限責(zé)任的組織機(jī)構(gòu)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小，一旦會(huì)計(jì)所陷入法律訴訟，依法承擔(dān)法律責(zé)任也只是在其有限資產(chǎn)的范圍之內(nèi)，確實(shí)是低廉的成本風(fēng)險(xiǎn)下隱藏著巨大的潛在收益，在一定程度上助漲了協(xié)同造假的氣焰，使部分會(huì)計(jì)所樂于扮演著上市公司“看家護(hù)院”的角色，大有“為事業(yè)而獻(xiàn)身”的精神。而合伙制會(huì)計(jì)所一旦違規(guī)，要以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，不足部分還要以合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，這種組織形式加大了審計(jì)造假成本，對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防止會(huì)計(jì)所鋌而走險(xiǎn)效果顯著。政府有必要在相關(guān)法律法規(guī)中大力推行會(huì)計(jì)所變有限責(zé)任制為合伙制或有限責(zé)任合伙制。
　　從立法上強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的自律管理職能，弱化政府干預(yù)。我國(guó)政府應(yīng)通過制度保障和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)必要的法律地位，將財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等政府行政部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的管理職能加以區(qū)分，明確界定行業(yè)協(xié)會(huì)自律監(jiān)管的范圍，完善行業(yè)管理體制。
　　2、狠抓制度的貫徹落實(shí)，實(shí)現(xiàn)有法必依。
　　盡管我國(guó)為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公正、獨(dú)立的發(fā)展而制定了一系列會(huì)計(jì)政策法規(guī)，卻因貫徹執(zhí)行不到位而使會(huì)計(jì)所將審計(jì)造假付諸現(xiàn)實(shí)。政府應(yīng)該從宣傳、督促和檢查等方面入手，通過各種媒體多渠道地廣泛宣傳制度執(zhí)行的重要作用和意義，實(shí)地檢查、專家指導(dǎo)制度的執(zhí)行情況，并對(duì)執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題和情況及時(shí)進(jìn)行研究和分析，對(duì)于貫徹執(zhí)行嚴(yán)格的單位，應(yīng)大張旗鼓地表彰和給予政策扶持；對(duì)于只做表面文章，敷衍了事的問題嚴(yán)重單位，應(yīng)理直氣壯地予以批評(píng)并依法追究相關(guān)責(zé)任。
　　3、強(qiáng)化民事賠償制度和刑事制裁，加大執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的力度。
　　在美國(guó)，小股東的民事索賠訴訟是對(duì)證券違法者最具威懾力的重磅炸彈。而我國(guó)目前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)所的違紀(jì)行為，主要采用沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)行部分或全部業(yè)務(wù)、吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等處罰方式，對(duì)會(huì)計(jì)所刑事責(zé)任和民事責(zé)任方面的具體界定及追究很少涉及或缺乏操作性。由于民事賠償機(jī)制的缺失，使受虛假信息誤導(dǎo)而損失慘重的投資者無法得到經(jīng)濟(jì)賠償，對(duì)會(huì)計(jì)所也起不到威懾作用。政府應(yīng)繼續(xù)完善我國(guó)現(xiàn)行法律對(duì)會(huì)計(jì)違法行為處罰的規(guī)定，對(duì)籠統(tǒng)的處罰方式賦予可操作性，逐步實(shí)現(xiàn)刑事處罰、民事處罰與行政處罰并重的懲戒體系，使得會(huì)計(jì)所協(xié)同造假成本升高。強(qiáng)化會(huì)計(jì)立法的懲戒性，無疑會(huì)使那些懷著僥幸心理的會(huì)計(jì)造假者知難而退，不敢以身試法。
　　
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)層面：加強(qiáng)監(jiān)管、重澈隊(duì)伍
　　
　　1、嚴(yán)把行業(yè)準(zhǔn)入關(guān)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)。
　　由于對(duì)會(huì)計(jì)所成立的資質(zhì)審核不嚴(yán)加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師現(xiàn)行資格認(rèn)定方式的缺陷，使部分不符合條件的會(huì)計(jì)所成立，使一部分素質(zhì)較差人員進(jìn)人隊(duì)伍當(dāng)中來，除了專職執(zhí)業(yè)人員外，還有很大部分是退休或兼職的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員，無論在年齡結(jié)構(gòu)還是學(xué)歷結(jié)構(gòu)上都趨于老齡化與低層次化，中高級(jí)會(huì)計(jì)人才十分缺乏，人員業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德參差不齊。一方面主管部門要提高會(huì)計(jì)所的成立門檻，嚴(yán)格進(jìn)行資格審核，確保將不合格的會(huì)計(jì)所擋在門外。另一方面行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)考試管理，提高參加考試人員的資歷要求，對(duì)于偽造或者涂改證件，或者以其他不正當(dāng)手段獲取考試資格的做到發(fā)現(xiàn)一例，查處一例。
　　2、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，尤其是職業(yè)道德教育的終身化。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可以借鑒美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)計(jì)劃，以新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系為重點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)所的主任會(huì)計(jì)師、合伙人、主要部門經(jīng)理和執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)、稅務(wù)、管理等相關(guān)專業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能提高專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平；培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)榮譽(yù)感和職業(yè)責(zé)任心，并通過制定長(zhǎng)期的行之有效的培訓(xùn)計(jì)劃使職業(yè)道德教育終身化。
　　3、加大自律監(jiān)管力度，定期進(jìn)行資格審查，消除“執(zhí)業(yè)終身制”。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要繼續(xù)制定和完善檢查、懲處等一系列行業(yè)自律規(guī)章，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)所的綜合評(píng)價(jià)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)管理；切實(shí)保證會(huì)計(jì)所質(zhì)量檢查工作的經(jīng)?；烷L(zhǎng)效化，對(duì)被投訴或者舉報(bào)的、未保持設(shè)立條件的、在執(zhí)業(yè)中有不良記錄的、采取不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)手段承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督檢查；建立會(huì)計(jì)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用檔案，對(duì)那些執(zhí)業(yè)質(zhì)量高，不愿同流合污的誠(chéng)信會(huì)計(jì)所要重點(diǎn)扶持，對(duì)違反誠(chéng)信的單位與個(gè)人要登記在冊(cè)，并定期向社會(huì)公布；構(gòu)建有效的行業(yè)懲戒機(jī)制，對(duì)有嚴(yán)重違規(guī)行為的會(huì)計(jì)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師要分別予以堅(jiān)決取締、取消執(zhí)業(yè)資格。
　　4、加大輿論監(jiān)