【摘要】筆者根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的定義及作用，指出現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制的局限性并針對(duì)性地提出相關(guān)對(duì)策，以確保設(shè)計(jì)良好的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度得以有效實(shí)施，促使企業(yè)在保證健康經(jīng)營的基礎(chǔ)上持續(xù)、穩(wěn)定地發(fā)展。
　　
　　一、現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的定義及作用
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制被定義為：企業(yè)為了保證各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效進(jìn)行，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，防范規(guī)避財(cái)務(wù)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，防止欺詐和舞弊，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。這個(gè)定義同時(shí)也明確了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制所要達(dá)到的目標(biāo)。
　　
　　二、現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制作用發(fā)揮的局限性及其原因剖析
　　
　　（一）現(xiàn)有企業(yè)內(nèi)部控制作用發(fā)揮的局限性
　　目前規(guī)模較大、管理比較規(guī)范的企業(yè)已經(jīng)按照有關(guān)法規(guī)的要求，建立起較完善的內(nèi)部控制制度。但是實(shí)際控制效果到底如何呢？筆者認(rèn)為很不盡如人意。美國曾是現(xiàn)代內(nèi)部控制的策源地，也是實(shí)行內(nèi)部控制制度時(shí)間較長、相對(duì)較完善的國家，然而近年來安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞事件的發(fā)生，證明內(nèi)部控制制度在實(shí)現(xiàn)其最基本的目標(biāo)即會(huì)計(jì)信息真實(shí)性方面是力不從心的；我國一些企業(yè)包括上市公司雖然規(guī)模較大、內(nèi)部控制制度相對(duì)健全，但同樣也存在著利用改制、改組、拍賣、租賃、擔(dān)保等手段侵吞企業(yè)資產(chǎn)及制造虛假會(huì)計(jì)信息、損害中小股東利益的現(xiàn)象和行為?？梢姛o論是美國安然、世通的會(huì)計(jì)丑聞或是我國幾年前的鄭百文案，到最近發(fā)生的中航油巨額虧損案等，這些公司盡管都制定了較為完善的內(nèi)控制度，但公司管理層的關(guān)鍵人物凌駕于內(nèi)部控制之上恣意踐踏，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)、流于形式，與企業(yè)內(nèi)部控制制度所要達(dá)到的基本目標(biāo)及要求背道而馳。這不得不使我們對(duì)內(nèi)部控制制度的效果產(chǎn)生疑問和反思：現(xiàn)有的內(nèi)控制度能否實(shí)現(xiàn)其預(yù)定的控制目標(biāo)？如果不能，那么原因何在？
　　
　?。ǘ┰蚱饰?br/>　　經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢(shì)的逐步增強(qiáng)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，促使國內(nèi)企業(yè)越來越注重通過強(qiáng)化內(nèi)部控制提升管理水平和執(zhí)行力，從而提升競(jìng)爭(zhēng)能力和經(jīng)濟(jì)效益。不可否認(rèn)，內(nèi)部控制確有其不可替代的作用，但其存在的局限性也越來越明顯，僅靠它很難達(dá)到預(yù)定的管理目標(biāo)。
　　目前，我國相當(dāng)多的企業(yè)將內(nèi)部控制傳統(tǒng)地理解為：管理當(dāng)局與其下屬之間的管理控制關(guān)系，是面向次級(jí)管理人員和員工的控制，其主要控制程序限定在總經(jīng)理之下；其控制點(diǎn)主要集中于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)。總經(jīng)理（經(jīng)營層）控制下的內(nèi)部控制也許能按經(jīng)營層意志進(jìn)行有效的運(yùn)行——防止和及時(shí)發(fā)現(xiàn)底層員工和特殊崗位員工的舞弊等，但對(duì)企業(yè)的決策系統(tǒng)（董事會(huì)、總經(jīng)理）的影響力很有限。例如：成立于1993年的中國航油（新加坡）股份有限公司，公司成立之初一度瀕臨破產(chǎn)，后在總裁陳久霖的帶領(lǐng)下，一舉扭虧為盈，成為中國首家利用海外自有資產(chǎn)在國外上市的中資企業(yè)。然而就在2004年12月，該公司卻因石油衍生產(chǎn)品交易，總計(jì)虧損5.5億美元，不得不申請(qǐng)破產(chǎn)。通過分析造成這一慘痛事實(shí)的原因，我們發(fā)現(xiàn)，陳久霖在位期間，“股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層”四種身份竟然由他“一肩挑”，不存在制衡與監(jiān)管，其個(gè)人意志可以一統(tǒng)天下。分析結(jié)果證實(shí)，正是由于公司法人治理結(jié)構(gòu)方面嚴(yán)重缺失、內(nèi)部控制環(huán)境惡劣，致使內(nèi)控制度實(shí)施無效，公司總部不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，最終導(dǎo)致該企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損，造成國有資產(chǎn)大量流失。
　　由此可見：公司高層的舞弊活動(dòng)大大限制了現(xiàn)有內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。這說明內(nèi)部控制的控制域目前存在著盲控區(qū)或弱控區(qū)，即無法從源頭上杜絕虛假會(huì)計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)舞弊行為的發(fā)生。要實(shí)現(xiàn)內(nèi)控基本目標(biāo)，僅靠內(nèi)部控制制度還不夠，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)；營造和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的構(gòu)建與公司法人治理機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效地對(duì)接及健全內(nèi)控評(píng)審監(jiān)督機(jī)制，才能保證設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制制度得以有效地實(shí)施，才能為企業(yè)提供真實(shí)、可靠的信息，及時(shí)防范規(guī)避財(cái)務(wù)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，保證企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。否則，內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)無異于空中樓閣。
　　
　　三、保證內(nèi)部控制制度有效實(shí)施的對(duì)策
　　
　?。ㄒ唬┩晟乒局卫斫Y(jié)構(gòu)是保證企業(yè)內(nèi)部控制制度得以有效實(shí)施的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)
　　出于傳統(tǒng)和體制上的原因，我國多數(shù)企業(yè)，甚至上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)完善與內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作用效果的發(fā)揮一直未得到充分重視，直到諸如鄭百文、陳久霖等觸目驚心的案件頻頻發(fā)生，才暴露了公司治理結(jié)構(gòu)的不完善與治理機(jī)制的嚴(yán)重缺失。公司治理結(jié)構(gòu)作為經(jīng)營者所面臨的最重要的外部約束，其約束的強(qiáng)度和效果，在很大程度上決定著內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)良與否，從而制約著內(nèi)部控制的效果和效率。如果企業(yè)出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”，即出現(xiàn)對(duì)于經(jīng)營者約束的高度弱化，經(jīng)營者必然沒有很強(qiáng)的動(dòng)機(jī)來設(shè)計(jì)并實(shí)施良好的內(nèi)部控制制度，即使有一個(gè)好的成文的內(nèi)部控制制度的存在，也會(huì)被“架空”而成為一紙空文。
　　因此，要想真正發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，首先就要從完善公司治理結(jié)構(gòu)著手。一方面這是因?yàn)槎聲?huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層是企業(yè)經(jīng)營理念、管理哲學(xué)、價(jià)值觀的創(chuàng)造者和行為表率者，也是經(jīng)營目標(biāo)、組織架構(gòu)、制度規(guī)范的制定與執(zhí)行者，是企業(yè)所有責(zé)任的最終承擔(dān)者；另一方面在內(nèi)部控制環(huán)境諸要素中，公司治理實(shí)際上發(fā)揮著最主要、最關(guān)鍵的作用。有效的公司治理的中心目標(biāo)是：既要保證經(jīng)營者有充分的自主權(quán)，在市場(chǎng)上展示出經(jīng)營管理能力以實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化，又要保證經(jīng)營者以股東利益為準(zhǔn)繩，合理運(yùn)用受托于股東的自主權(quán)，并在權(quán)利可能被濫用的時(shí)候，得到及時(shí)的監(jiān)督、約束與控制。這是一種在委托與受托之間形成的不偏不倚的權(quán)力、責(zé)任與利益的制衡機(jī)制，它在客觀上要求所有者既不能對(duì)經(jīng)營者做過多的直接干預(yù)，也不能完全放任，必須對(duì)經(jīng)營者的行為進(jìn)行行之有效的激勵(lì)與約束。只有在企業(yè)中明確而合理地配置公司股東、董事會(huì)、經(jīng)理人員和其他利益相關(guān)者之間的權(quán)力、責(zé)任和利益，從而形成有效的制衡關(guān)系，建立科學(xué)、高效的組織結(jié)構(gòu)，才能在最大程度上保持公司股東、董事會(huì)、經(jīng)理層的價(jià)值取向一致；才能充分展現(xiàn)公司管理當(dāng)局的操守及價(jià)值觀、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格，進(jìn)而影響到企業(yè)員工，從而在企業(yè)中形成積極、優(yōu)秀的企業(yè)文化；才能保證科學(xué)的人力資源政策的制定和實(shí)施，從而充分開發(fā)和利用企業(yè)中“人”這一最為重要的因素，進(jìn)而為企業(yè)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
　　
　　（二）營造和完善優(yōu)良的內(nèi)控環(huán)境是保證企業(yè)內(nèi)部控制制度得以有效實(shí)施的重要條件
　　內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個(gè)人誠信正直、道德價(jià)值觀與所具備的完成組織承諾的能力，董事會(huì)與稽核委員會(huì)、管理階層的經(jīng)營理念與營運(yùn)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。
　　隨著內(nèi)部控制理論的發(fā)展和實(shí)踐的深入，人們?cè)谥饾u明確內(nèi)部控制環(huán)境的含義、構(gòu)成的同時(shí)，也應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到控制環(huán)境的重要作用，即要充分發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，必須有良好的控制環(huán)境作為內(nèi)部控制建設(shè)和發(fā)展的基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果從某種程度上說，并不完全取決于它設(shè)計(jì)的多么精巧，而是在于企業(yè)是否有一個(gè)優(yōu)良的適應(yīng)內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)轉(zhuǎn)的控制環(huán)境。我國目前對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)的不足除了沒能從系統(tǒng)論的角度認(rèn)識(shí)它們外，最重要的還在于對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境及其作用的認(rèn)識(shí)極不到位。
　　首先，必須清醒地認(rèn)識(shí)到，控制環(huán)境并不是內(nèi)部控制系統(tǒng)賴以存在的內(nèi)外部環(huán)境，即不是內(nèi)部控制的環(huán)境，它本身就是內(nèi)部控制的一個(gè)組成部分，是整個(gè)內(nèi)控框架的基礎(chǔ)。它塑造組織的控制文化，影響員工的控制意識(shí)；它支撐著整個(gè)內(nèi)部控制框架，是推動(dòng)控制工作的發(fā)動(dòng)機(jī)；它奠定組織的風(fēng)紀(jì)和結(jié)構(gòu)，并涉及到所有活動(dòng)的核心——人，特別是人的控制覺悟；它還反映企業(yè)各級(jí)管理層對(duì)內(nèi)部控制的要求。在我國現(xiàn)實(shí)中，管理層的監(jiān)控并不是沒有，而是遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有強(qiáng)調(diào)到某種“控制文化”的程度。
　　
　　其次，企業(yè)的控制環(huán)境也決定其他控制要素能否充分發(fā)揮作用，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。如果企業(yè)致力于聘用符合企業(yè)需要的員工，注意把企業(yè)倡導(dǎo)的道德意識(shí)與控制意識(shí)灌輸給職工；如果企業(yè)最高管理層注重道德行為的表率作用，樹立正面的形象，注重制定包括行為規(guī)范在內(nèi)的政策及程序，促使員工在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過程中，追求相同的價(jià)值觀及恪守企業(yè)文化體現(xiàn)的精神與規(guī)范，可視“控制環(huán)境”為有效，在這樣良好的控制環(huán)境中，企業(yè)內(nèi)部控制必然得到有效的執(zhí)行。
　　
　?。ㄈ┰诂F(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)構(gòu)建過程中，高度重視公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)連性并實(shí)現(xiàn)兩者間有效地對(duì)接，這是保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度有效實(shí)施的根本途徑
　　傳統(tǒng)的內(nèi)部控制觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制由公司總經(jīng)理（經(jīng)營層）負(fù)責(zé)，這種觀點(diǎn)的出發(fā)點(diǎn)是認(rèn)為內(nèi)部控制與公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)明確劃分。但在企業(yè)管理實(shí)踐中，公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制事實(shí)上存在很強(qiáng)的關(guān)連性，即公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制起制約作用，離開公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制就缺乏完整性，當(dāng)然就不可能取得內(nèi)部控制方面的成功；內(nèi)部控制對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)又具有反向促進(jìn)作用，如果沒有完善的內(nèi)部控制做支撐，公司治理結(jié)構(gòu)所追求的公平與效率的目標(biāo)也必然會(huì)落空。
　　所以公司在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)控制度構(gòu)建過程中，需一并考慮公司治理結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，以保證其控制內(nèi)容及目標(biāo)上的關(guān)連性，即實(shí)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的有效對(duì)接與互動(dòng)，具體措施如下：
　?。保畬?shí)施全空域、分層級(jí)控制
　　在公司中建立上能至頂，下能到底、左右到邊的全空域控制與激勵(lì)。一是在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)解決對(duì)董事會(huì)、總經(jīng)理的控制、監(jiān)督和激勵(lì)問題。通過委托代理合約實(shí)現(xiàn)公司控制權(quán)的轉(zhuǎn)移；通過合理的薪酬激勵(lì)制度實(shí)現(xiàn)管理層以股東利益最大化；通過股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)實(shí)現(xiàn)對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理的監(jiān)督與控制。上述控制主要是圍繞著決策權(quán)進(jìn)行的。二是在內(nèi)部控制的框架下解決對(duì)總經(jīng)理以下的業(yè)務(wù)執(zhí)行部門與崗位的控制與激勵(lì)問題。通過公司內(nèi)部的崗位設(shè)置、人員配備、工作程序和行為手冊(cè)的制訂，解決業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)中存在的機(jī)會(huì)主義行為。這種控制主要是圍繞著執(zhí)行權(quán)展開的，其直接目的有兩個(gè)：其一，保證董事會(huì)的決策能得到徹底的貫徹與執(zhí)行；其二，通過不相容崗位的分離、審批與執(zhí)行、檢查與記錄、復(fù)核與盤點(diǎn)等方法防范業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中可能存在的損害資產(chǎn)安全、信息真實(shí)性和經(jīng)濟(jì)效益的行為發(fā)生。
　?。玻晟啤?qiáng)化連貫一體的監(jiān)督鏈
　　即完善股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)——董事會(huì)、獨(dú)立董事，董事會(huì)里成立一個(gè)有效的審計(jì)委員會(huì)——總經(jīng)理——部門經(jīng)理——崗位負(fù)責(zé)人——業(yè)務(wù)執(zhí)行人自上而下、從外到里的監(jiān)督鏈，實(shí)現(xiàn)對(duì)不良行為的全過程監(jiān)管。
　?。常M(jìn)一步明確內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及有效運(yùn)行的責(zé)任人
　　這些人是公司法定代表人、總經(jīng)理和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等。
　　
　?。ㄋ模┙∪珒?nèi)控評(píng)審監(jiān)