【摘要】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然主動控制與規(guī)避了審計風(fēng)險，但是在實質(zhì)性測試中依舊存在量、質(zhì)分離，主觀因素比例過大等缺陷。本文在對被審計單位分類、風(fēng)險因子分級解析的基礎(chǔ)上，將質(zhì)量管理中的故障模式與影響分析（FMEA）、田口玄一的檢查設(shè)計等方法引入到審計領(lǐng)域，構(gòu)建了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦嵸|(zhì)性測試項目篩選的模型框架。
　　
　　在現(xiàn)代審計實踐中，廣泛使用的是制度基礎(chǔ)審計模式，即在研究與評價被審計單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，對擬信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試，并據(jù)以確定對實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的影響。由于制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風(fēng)險的因素，在注冊會計師面對審計風(fēng)險和審計風(fēng)險損失與日俱增的情況下，基于審計風(fēng)險評價來制定具體審計策略與計劃的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中被運(yùn)用。
　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰m然主動控制與規(guī)避了審計風(fēng)險，但是，筆者認(rèn)為這一審計模式在實質(zhì)性測試中依舊存在量、質(zhì)分離和主觀因素比例過大的缺陷，使會計師事務(wù)所不能將審計資源科學(xué)地分配到最容易導(dǎo)致會計報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域，不利于審計成本的降低。
　　《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范準(zhǔn)則（2006版）》規(guī)定，“實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序?！弊詴嫀熢趯徲嬤^程中，出于“職業(yè)懷疑態(tài)度”，要對企業(yè)的每個測試項目都進(jìn)行實質(zhì)性測試程序，但是真正發(fā)生重大錯報的往往只是其中很少一部分。所以筆者考慮，是否一定要對所有的各類交易、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)進(jìn)行實質(zhì)性測試呢？面對越來越多的審計需求，能否用一種量化和職業(yè)判斷相結(jié)合的方法，從成本效益出發(fā)，使有限的審計資源供給得以最優(yōu)配置?本文嘗試構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶嵸|(zhì)性測試項目篩選模型。
　　
　　一、實質(zhì)性測試項目篩選模型總體架構(gòu)
　　
　　實質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴以做出審計結(jié)論的足夠的審計證據(jù)。但是，我國審計實踐中，在實質(zhì)性測試檢查范圍的確定上存在著較大的隨意性，使得審計過程可信度不足。筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢嵸|(zhì)性測試項目應(yīng)該全面分析被審單位的賬戶交易層面和報表整體層面的風(fēng)險（統(tǒng)稱為重大錯報風(fēng)險），對各類交易、賬戶余額、列報（以下統(tǒng)稱為“背景測試項目” ）進(jìn)行篩選。（如圖1所示）
　　圖1所示實質(zhì)性測試項目篩選模型總體架構(gòu)由“基礎(chǔ)工作”與“被審單位某一背景測試項目篩選”兩部分組成?；A(chǔ)工作部分包括對被審單位按照性質(zhì)或者行業(yè)進(jìn)行分類，對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行分級解析。在以上工作的基礎(chǔ)上對被審單位的某一待篩選背景測試項目，首先分析與該項目相關(guān)的風(fēng)險因素，然后運(yùn)用FMEA確定每個風(fēng)險因子的風(fēng)險度，并通過模糊層次分析法等方法獲取各風(fēng)險因子的權(quán)重，從而獲得該背景測試項目的綜合風(fēng)險度。之后，運(yùn)用田口玄一的檢查設(shè)計理論及方法計算多風(fēng)險因子的綜合臨界值。如果該背景測試項目的綜合風(fēng)險度大于臨界值，則對該項目進(jìn)行實質(zhì)性測試；反之，則不進(jìn)行實質(zhì)性測試。
　　
　　二、基礎(chǔ)工作
　　
　?。ㄒ唬┍粚弳挝环诸?br/>　?。?被審單位的性質(zhì)不同，實質(zhì)性測試項目篩選時要關(guān)注的背景測試項目的側(cè)重點不同
　?。?）國有企業(yè)。國有企業(yè)由于領(lǐng)導(dǎo)者往往要求業(yè)績，可能會采用虛增利潤的手段來達(dá)到目的。因此，審計重點應(yīng)放在是否虛增收入、成本少轉(zhuǎn)的有關(guān)科目檢查上。另外，有關(guān)費(fèi)用的開支是否合理也要適當(dāng)關(guān)注。
　　
　　（2）上市公司。上市公司往往有粉飾會計報表的需要。如為了配股或迎合投資者的需要，可能會虛增收入，以達(dá)到良好的業(yè)績。其審計風(fēng)險也是在收入和成本上。
　?。?）外商投資企業(yè)（民營企業(yè)）。這類企業(yè)往往有漏稅的意圖，因此稅金的審核是審計的重點。
　?。?被審單位所處的行業(yè)不同，審計的測試項目也會有較大差異
　　（1）制造業(yè)。制造業(yè)的會計核算較復(fù)雜，特別是成本的核算。因此，企業(yè)造假往往在成本結(jié)轉(zhuǎn)方面做文章。存貨的核算，收入與成本的配比等應(yīng)是審計的重點。
　?。?）商業(yè)企業(yè)。這類企業(yè)的往來方面較多，因此往來科目是審計應(yīng)關(guān)注的重點。
　?。?）房地產(chǎn)（建筑安裝）企業(yè)。這些企業(yè)往往由于生產(chǎn)周期長，收入與成本的配比方面特別重要。因此，要關(guān)注收入與成本的結(jié)轉(zhuǎn)，工程量的計算與配比等。
　　（4）酒店業(yè)。酒店一般都是現(xiàn)金結(jié)算，因此現(xiàn)金的審計較為重要。同時應(yīng)關(guān)注固定資產(chǎn)的折舊，因為酒店的折舊較大，是影響成本的主要因素，也是審計的重點之一。
　　
　?。ǘ╋L(fēng)險因子分級
　　對風(fēng)險因子進(jìn)行分級解析，將形成一個多維的風(fēng)險因子坐標(biāo)系，被審單位的每個背景測試項目都應(yīng)在這個坐標(biāo)系中對應(yīng)一個點。風(fēng)險因子分級解析主要考慮的是重大錯報風(fēng)險，包括賬戶交易層面和報表整體層面的風(fēng)險。賬戶交易層面風(fēng)險主要包括固有的風(fēng)險項目（如被審單位的行業(yè)風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險等）和內(nèi)部控制系統(tǒng)（賬戶余額或各類交易存在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險），報表整體層面風(fēng)險主要與企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營有關(guān)。
　　
　?。ㄈ┍尘皽y試項目歸類、分析
　　企業(yè)的背景測試項目之間并非是相互獨(dú)立的，他們存在著支持、沖突等交互關(guān)系，按照交互作用的方向和程度，可以分為正相關(guān)、強(qiáng)正相關(guān)、負(fù)相關(guān)、強(qiáng)負(fù)相關(guān)和不相關(guān)。對這些關(guān)系進(jìn)行分析，并將背景測試項目歸類，有助于提高審計效率，降低審計成本。背景測試項目的分析可以借助質(zhì)量功能展開（Quality Function Deployment，QFD）中一級展開質(zhì)量屋（House of Quality，HoQ）的屋頂相關(guān)矩陣來完成。
　　
　　三、背景測試項目的篩選
　　
　?。ㄒ唬┯嬎阍摫尘皽y試項目的綜合風(fēng)險度
　?。?對與給定的某一背景測試項目相關(guān)的風(fēng)險因素進(jìn)行分析，找到它們在風(fēng)險因素分級解析的最下層中對應(yīng)的位置。
　?。?運(yùn)用故障模式與影響分析（FMEA）計算每個風(fēng)險因子的風(fēng)險度。FMEA是“產(chǎn)品設(shè)計”或“質(zhì)量管理”中的一種工程技術(shù)方法，用于在產(chǎn)品出售給顧客之前確定、識別和消除在系統(tǒng)、設(shè)計、過程和服務(wù)中已知和潛在的失效、問題和錯誤。FMEA是一個能預(yù)見失效并避免失效出現(xiàn)或重復(fù)出現(xiàn)的工具。確定故障和問題的風(fēng)險度是實施FMEA的突破口。
　　借鑒FMEA中故障和問題風(fēng)險度的確定方法，在審計中，對某一風(fēng)險因子，其風(fēng)險度指標(biāo)（Risk Priority Number，RPN）可以用式1計算：
　　風(fēng)險系數(shù)RPN ＝嚴(yán)重度×發(fā)生度×檢出度（式1）
　　其中：
　　嚴(yán)重度：有關(guān)對審計信息使用者帶來影響的嚴(yán)重度的評價；
　　發(fā)生度：對風(fēng)險因子發(fā)生頻率的評價；
　　檢出度：人們對給風(fēng)險因子的信查度。
　　我國的注冊會計師協(xié)會或?qū)徲嬍鹩嘘P(guān)部門可以考慮在分析研究、調(diào)查統(tǒng)計的基礎(chǔ)上，制定相應(yīng)的嚴(yán)重度基準(zhǔn)參考、發(fā)生度基準(zhǔn)參考、檢出度基準(zhǔn)參考。
　　３.計算給定背景測試項目的綜合風(fēng)險度
　　測算與給定背景測試項目相關(guān)的各風(fēng)險因子的權(quán)重，可以使用模糊層次分析（FAHP）等方法，通過對相關(guān)專家的評價、判斷進(jìn)行處理而獲得。FAHP是將模糊綜合評判與層次分析法整合的一種方法，它兼顧了評價者的評價偏好和意向，克服了層次分析法（AHP）的純主觀性。
　　以求得的與給定背景測試項目相關(guān)的各風(fēng)險因子的權(quán)重對各風(fēng)險因子的風(fēng)險度進(jìn)行加權(quán)求和，獲得該背景測試項目的綜合風(fēng)險度。
　　
　?。ǘ┻\(yùn)用田口檢查設(shè)計技術(shù)確定背景測試項目綜合風(fēng)險度的臨界值
　　在田口玄一倡導(dǎo)的質(zhì)量工程學(xué)中，將工序的質(zhì)量水平與臨界不合格率進(jìn)行比較，從而決定產(chǎn)品是否需要進(jìn)行檢查，即所謂的檢查設(shè)計。田口玄一研究發(fā)現(xiàn)，在不可能對產(chǎn)品進(jìn)行全數(shù)挑選或進(jìn)行全數(shù)挑選不經(jīng)濟(jì)的情況下，產(chǎn)品臨界不合格品率pb可以由下式計算：
　　
　　其中，
　　A：供貨方對產(chǎn)品做報廢、降價、修理等處理時單位產(chǎn)品的費(fèi)用和損失；
　　D：產(chǎn)品出廠后引起故障時單位產(chǎn)品的平均損失；
　　γ：經(jīng)檢查被判定為合格品的產(chǎn)品中，不合格品的比率。當(dāng)不了解時，可以設(shè)作17p/3（1-p）或者零，p為不合格品率；
　　δ：經(jīng)檢查被判定為不合格的產(chǎn)品中合格品的比率。
　　參照以上思路，筆者認(rèn)為，在計算確定背景測試項目綜合風(fēng)險度的臨界值時，可以將上式中的產(chǎn)品視為給定的背景測試項目。在實質(zhì)性測試項目篩選問題上可以嘗試將式2中的各參數(shù)賦予新的含義：
　　A：被審計單位對該背景測試項目進(jìn)行修正、調(diào)整時該項目的測試費(fèi)用；
　　D：該測試項目引起審計風(fēng)險時會計師事務(wù)所和企業(yè)在該項目上的平均損失；
　　γ：經(jīng)檢查被判定為無重大錯報的測試項目中發(fā)生重大錯報的比率。當(dāng)不了解時，可以設(shè)作17p/3（1-p）或者零，p為發(fā)生重大錯報的比率；
　　δ：經(jīng)檢查被判定為不符合內(nèi)部控制制度的測試項目中，符合部分的比率。
　　以求得的給定背景測試項目相關(guān)各風(fēng)險因子的權(quán)重對各風(fēng)險因子的臨界值進(jìn)行加權(quán)求和，獲得該背景測試項目綜合風(fēng)險度的臨界值。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　本文給出了一種風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦嵸|(zhì)性測試項目篩選的模型框架，筆者認(rèn)為該模型從邏輯上是可行的，但模型涉及許多數(shù)學(xué)方法、工程技術(shù)方法，其中許多細(xì)節(jié)尚需進(jìn)一步深入研究。例如，將田口玄一的檢查設(shè)計方法用于實質(zhì)性測試臨界值判定的可行性、綜合風(fēng)險度臨界值計算公式的修正和推導(dǎo)等等。
　　另外，用該模型進(jìn)行實質(zhì)性測試項目篩選的工作量是巨大的，所以待該模型的理論與方法成熟之后，可以將之開發(fā)為B/S結(jié)構(gòu)的審計程序軟件，注冊會計師向該系統(tǒng)輸入被審計單位的各種屬性參數(shù)，系統(tǒng)經(jīng)過運(yùn)算，可以輸出該單位實質(zhì)性測試的項目，供審計過程中參考。