【摘要】內(nèi)部審計是公司治理的重要組成部分，本文探討內(nèi)部審計在公司治理中的定位、作用和實現(xiàn)途徑，以期充分發(fā)揮內(nèi)部審計功能，實現(xiàn)公司治理與內(nèi)部審計的有效整合。
　　
　　公司治理問題一直是企業(yè)的核心問題。近年來，因上市公司頻頻驚曝黑幕，公司治理成為公司發(fā)展的焦點(diǎn)。在完善公司治理這一過程中，內(nèi)部審計是必不可少的組成部分。國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA，2002）在對美國國會的建議中指出：高級管理層、董事會、內(nèi)部審計師和外部審計師是構(gòu)建有效公司治理的四大基石。其中，內(nèi)部審計在支持健全的公司治理方面扮演著重要角色，正確認(rèn)識公司治理與內(nèi)部審計關(guān)系，是明確公司治理下內(nèi)部審計定位的前提。
　　
　　一、公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系
　　
　　關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系，國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理的一部分，內(nèi)部審計、內(nèi)部控制與公司治理之間存在互動關(guān)系。內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一部分，反過來又評價內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)部審計既是公司治理的一部分，同時又參與到公司治理有效性的審計之中。由此，基于公司治理而產(chǎn)生了諸如治理審計、戰(zhàn)略審計、風(fēng)險管理審計等新型的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA，2003）強(qiáng)調(diào)：“在許多方面，內(nèi)部審計是兩種主要的治理活動：監(jiān)督風(fēng)險和確保控制有效的一線行動者，是公司治理中審計委員會的‘耳目’……內(nèi)部審計在公司治理中的作用包括監(jiān)督、評價和分析組織的風(fēng)險與各項控制；復(fù)核并證實信息可靠并符合相關(guān)政策、程序與法律；協(xié)助管理者向董事會、審計委員會以及執(zhí)行管理機(jī)構(gòu)提供風(fēng)險防范以及治理有效的保證；對有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過程、政策與程序?！?br/>　　內(nèi)部審計與公司治理關(guān)系主要有：
　　
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計本身可視為一種內(nèi)部治理機(jī)制
　　公司治理是一套制度安排，它包括一系列的治理機(jī)制。理論上，在股東、董事會和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計行使確認(rèn)之職，可增加財務(wù)信息及非財務(wù)信息的可信性，減少信息不對稱，有助于契約的簽訂和執(zhí)行；履行咨詢職能，則可改善其他控制程序，影響受托責(zé)任環(huán)境，確保受托責(zé)任的有效履行。因此，內(nèi)部審計可視為一種內(nèi)部治理機(jī)制。實務(wù)中，董事會行使職責(zé)需要內(nèi)部審計協(xié)助，管理層解除受托責(zé)任也需要內(nèi)部審計的工作，外部審計也一直依賴內(nèi)部審計的成果，因此，內(nèi)部審計作為董事會、高管層及外審人員的助手，已然是確保受托責(zé)任系統(tǒng)運(yùn)行的一種治理機(jī)制。當(dāng)前的趨勢是，內(nèi)部審計歸屬董事會或其所屬的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)，這樣，內(nèi)部審計本身就屬于董事會這一治理機(jī)制的組成部分了。
　　
　　（二）內(nèi)部審計可縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距，影響企業(yè)的業(yè)績和價值
　　內(nèi)部審計可視為一種治理機(jī)制。Denis(2001)指出，“分析特定的公司治理機(jī)制，有兩個問題十分重要：一是該治理機(jī)制是否能縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距（如果可以，則是怎樣縮小的？），二是該治理機(jī)制對企業(yè)業(yè)績或企業(yè)價值能否產(chǎn)生重大影響？”前者實際上說明了治理機(jī)制的終極目的，后者則是指明如何檢驗公司治理機(jī)制的有效性，Denis將二者作為治理機(jī)制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)。我們知道，就委托人和受托人之間信息不對稱而言，受托財務(wù)責(zé)任履行情況的報告和受托管理責(zé)任履行情況的報告都很重要；就委托人和受托人之間的契約履行而言，受托管理責(zé)任履行的可觀察變量和受托財務(wù)責(zé)任履行的可觀察變量都有助于契約的履行?，F(xiàn)代內(nèi)部審計是包括財務(wù)審計和管理審計的綜合審計，要審查受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。
　　
　?。ㄈ﹥?nèi)部審計在組織中的地位影響其在公司治理中作用的發(fā)揮
　　內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計只是在較低層級的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。實務(wù)中，這體現(xiàn)在內(nèi)部審計的報告關(guān)系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負(fù)責(zé)并向其報告，內(nèi)部審計顯然進(jìn)入了公司治理的受托責(zé)任關(guān)系中，如果是受財務(wù)部門或其他中層部門領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計則很可能排除在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系之外，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。
　　
　　（四）公司治理和公司管理都離不開內(nèi)部審計
　　內(nèi)部審計和公司治理本質(zhì)上都是受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，只是涉及受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同。公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。公司治理和公司管理雖有聯(lián)系（如Tricker認(rèn)為公司戰(zhàn)略是治理和管理的交叉），但治理和管理處于不同的受托責(zé)任系統(tǒng)中，治理和管理所涉及的受托責(zé)任關(guān)系參與者、目的、職能和評價標(biāo)準(zhǔn)都不一樣。如果把公司治理的職能范圍無限擴(kuò)大，無疑是不恰當(dāng)?shù)?，而否認(rèn)公司管理中所存在的受托責(zé)任關(guān)系，也是錯誤的。正因為此，我們不能把現(xiàn)代內(nèi)部審計在公司治理中的作用與在公司管理中的作用混在一起，稱之為“內(nèi)部治理審計”。
　　
　　二、內(nèi)部審計在公司治理中的作用
　　
　　作為公司對權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督和制約的內(nèi)在需要，建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)督是良好公司實務(wù)的組成部分，有利于保持內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性。
　　
　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計是解決信息不對稱的有力措施
　　內(nèi)部審計師對財務(wù)報告進(jìn)行相對獨(dú)立的審計，可對管理層的會計信息編報權(quán)力和充分披露進(jìn)行約束，緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。內(nèi)部審計最有資格監(jiān)督信息的真實性，其基本宗旨之一便是通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息，既可降低信息不對稱的程序，又可對代理人形成間接的約束，以利于減少“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的影響。
　　
　?。ǘ﹥?nèi)部審計是完善公司治理機(jī)制的重要內(nèi)容
　　一般而言，上市公司內(nèi)部審計要滿足以下需求：股東和股東大會代表機(jī)構(gòu)對公司經(jīng)營狀況的了解，以防范決策風(fēng)險；管理層對管理、控制薄弱環(huán)節(jié)的客觀反映，以規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險；外部審計和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制狀況的評估，以降低審計風(fēng)險和監(jiān)管風(fēng)險；潛在投資者對公司經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展?jié)摿Φ目陀^評估，以減小投資風(fēng)險?？梢?，在補(bǔ)充與加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的同時，內(nèi)部審計可以彌補(bǔ)外部審計在實現(xiàn)公司治理功能方面的不足。
　　
　?。ㄈ﹥?nèi)部審計是創(chuàng)造公司價值的重要載體
　　一方面，內(nèi)部審計通過努力幫助組織預(yù)防和減少損失，當(dāng)內(nèi)部審計成本小于損失的減少時，公司價值增加。另一方面，內(nèi)部審計的存在，客觀上會對組織內(nèi)的經(jīng)營管理者和其他職能部門產(chǎn)生威懾作用，使其不得不維持良好的控制系統(tǒng)，并努力改善工作績效。這種被動的“自律”行為客觀上導(dǎo)致了組織價值的增加。
　　
　?。ㄋ模﹥?nèi)部審計是實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素
　　內(nèi)部審計是在內(nèi)部實施連續(xù)監(jiān)督公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并確定和調(diào)查那些可能預(yù)示虛假財務(wù)報表跡象的最好選擇。世通公司將38.5億美元的費(fèi)用列為資本支出，就是首先通過內(nèi)部審計得以發(fā)現(xiàn)的，這充分顯示了通過內(nèi)部審計檢查內(nèi)部控制制度在公司治理機(jī)制中的關(guān)鍵地位。內(nèi)部審計師應(yīng)該建立適當(dāng)?shù)姆结樥?、設(shè)計和保持充分而有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
　　
　　三、內(nèi)部審計在公司治理中的途徑選擇
　　
　　（一）治理過程審計
　?。保畱?zhàn)略審計
　　戰(zhàn)略審計是指為了確保公司戰(zhàn)略符合股東的利益，在戰(zhàn)略實施前監(jiān)督和評價戰(zhàn)略的合理性，以及戰(zhàn)略實施過程中監(jiān)督和評價管理者是否將戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為公司行動。戰(zhàn)略審計的關(guān)鍵是戰(zhàn)略標(biāo)準(zhǔn)的選擇，這個標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該反映一個基本的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實：股東的長期忠誠度取決于有競爭力的投資回報率的實現(xiàn)。但尋找一個可以量化體現(xiàn)上述內(nèi)涵卻又淺顯易懂的財務(wù)績效指標(biāo)并不容易，可考慮用賬面所有者投資回報率（ROI）、投資的現(xiàn)金流量回報（CFROI）、凈經(jīng)濟(jì)增值（EVA）、股東投資回報率（TSR）等指標(biāo)。事實上，每一個指標(biāo)都各有優(yōu)缺點(diǎn)，無法鎖定在一個理想的標(biāo)準(zhǔn)上。對于該問題的進(jìn)一步探索，是內(nèi)部審計研究的一個重要課題。
　　
　?。玻L(fēng)險管理審計
　　風(fēng)險管理審計即通過評價風(fēng)險管理的實施和運(yùn)用程度，保證管理者運(yùn)用適當(dāng)?shù)闹卫砗涂刂苼韺ΥL(fēng)險，也可以在降低、轉(zhuǎn)移或容忍風(fēng)險等方面為管理者提供建議（IIA，1999）。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計以為管理者及時提供快速的經(jīng)營管理信息服務(wù)為主，審計工作往往在事中和事后完成。而現(xiàn)代的風(fēng)險管理審計則更多關(guān)注的是事前和事中的工作，并以更為靈活、更系統(tǒng)的風(fēng)險分析方法代替?zhèn)鹘y(tǒng)審計單一而固定的方法。
　　３．內(nèi)部控制審計
　　以內(nèi)部控制評價為核心的管理審計依然是治理型內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。內(nèi)部控制審計，主要是運(yùn)用文字描述、調(diào)查表及流程圖等手段與方法對內(nèi)部控制系統(tǒng)實施健全性評價，通過穿行試驗或重點(diǎn)測試等來進(jìn)行符合性測試，以檢查和評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、內(nèi)部控制制度是否被遵循及內(nèi)部控制機(jī)制運(yùn)行是否有效。
　　
　?。ǘ┲卫斫Y(jié)果審計
　?。保聲徲?br/>　　董事會審計是通過對董事會結(jié)構(gòu)及其成員 、董事會風(fēng)格、董事會培訓(xùn)、董事會實務(wù)（包括企業(yè)戰(zhàn)略的制訂、創(chuàng)新、生產(chǎn)力、市場推廣、人員開發(fā)、團(tuán)體關(guān)系以及最終收益等）作出保證。董事會審計的難度是評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇，可考慮將以下方面作為董事會責(zé)任的評價標(biāo)準(zhǔn)：法律、法規(guī)、政策、社會規(guī)范；歷史模式、公司傳統(tǒng)；與公司事項相關(guān)的長期戰(zhàn)略目標(biāo)；責(zé)任人的認(rèn)定；董事會誠信與成長力；董事會參與或干涉公司事件；績效的業(yè)務(wù)與行業(yè)對比分析等。事實上，目前各國公司治理準(zhǔn)則都已形成一套較為全面的治理評價指標(biāo)體系，這些評價指標(biāo)是董事會審計現(xiàn)有的具有較強(qiáng)操作性的參考標(biāo)準(zhǔn)。
　?。玻芾碡?zé)任審計
　　管理責(zé)任審計是以評價經(jīng)營管理責(zé)任為主的業(yè)務(wù)內(nèi)容。通過對經(jīng)營管理活動進(jìn)行審查與評價，并采用一定的標(biāo)準(zhǔn)來衡量其經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實效益優(yōu)劣，評價管理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計就是一種典型的管理責(zé)任審計，涉及決策審計、效益審計、經(jīng)營審計和舞弊審計等相關(guān)內(nèi)容，是一種中國特色的治理審計。
　　
　?。ㄈ╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br/>　　進(jìn)入20世紀(jì)，公司受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容有了重大變化，使審計目標(biāo)相應(yīng)發(fā)生變化，從而呼喚著審計技術(shù)和方法的變革。歷經(jīng)發(fā)展，內(nèi)部審計的技術(shù)和方法從賬表導(dǎo)向到控制導(dǎo)向再到程序?qū)?，這正是適應(yīng)不同時期內(nèi)部審計目標(biāo)的結(jié)果。隨著治理型內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展，內(nèi)部審計的技術(shù)和方法將在賬表導(dǎo)向和系統(tǒng)導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，發(fā)展為以風(fēng)險管理為導(dǎo)向，即以企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)為起點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注管理者的風(fēng)險評估（而這可能會影響管理者的業(yè)績），以此來決定內(nèi)部審計要做哪些努力。
　　在一些大公司，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計已經(jīng)得到了很好的貫徹和運(yùn)用。一般來說，這些公司都有非常健全的風(fēng)險控制系統(tǒng)，董事會和風(fēng)險管理部在風(fēng)險戰(zhàn)略設(shè)計及全面風(fēng)險管理決策、評估與實施等環(huán)節(jié)都有明確的職責(zé)分工。在相對完善的控制環(huán)境下，內(nèi)部審計以風(fēng)險管理為基礎(chǔ)，評估其程序是否健全，是否每一個必要的環(huán)節(jié)（企業(yè)、各部門、各單位、各業(yè)務(wù)流程等）都安排了風(fēng)險管理程序，對管理者是否有健全的內(nèi)部控制，從而將風(fēng)險降至企業(yè)可接受的水平，為風(fēng)險管理起到雙重保險的作用。注冊會計師風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)以既定審計風(fēng)險可接受的水平為出發(fā)點(diǎn)制定審計戰(zhàn)略和方法，以此分析評價企業(yè)財務(wù)控制方面的風(fēng)險。因此，內(nèi)部審計的風(fēng)險導(dǎo)向和注冊會計師審計的風(fēng)險導(dǎo)向是有區(qū)別的，前者注重在方法上以審計風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)，后者強(qiáng)調(diào)在內(nèi)容上以企業(yè)風(fēng)險管理為核心。