【摘要】本文通過(guò)對(duì)外幣業(yè)務(wù)常見的兩種記賬方法及外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折算方法的說(shuō)明，提出了外匯風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避措施。
　　
　　一、外幣業(yè)務(wù)記賬方法介紹
　　
　　(一)復(fù)幣記賬法
　　復(fù)幣記賬法，也稱外幣統(tǒng)賬法。在這種記賬方法下，應(yīng)選擇某一種貨幣作為記賬本位幣，其他各種非記賬本位幣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，均應(yīng)在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按一定匯率全部折算成記賬本位幣金額后入賬；非記賬本位幣金額在賬戶上只作為輔助記錄，外幣性存款和債權(quán)債務(wù)等在賬上均以記賬本位幣金額統(tǒng)一反映。由于我國(guó)企業(yè)原則上應(yīng)以人民幣為記賬本位幣，故在復(fù)幣制下，當(dāng)企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，則一般按人民幣統(tǒng)一設(shè)賬，外幣業(yè)務(wù)的金額均要換算為人民幣金額后入賬反映，同時(shí)要設(shè)立不同外幣幣種的二級(jí)輔助賬戶，登記反映外幣資金和外幣債權(quán)債務(wù)的增減變動(dòng)情況，以作為一種補(bǔ)充資料。復(fù)幣記賬法可分為歷史匯率下的復(fù)幣記賬法和現(xiàn)行匯率下的復(fù)幣記賬法。
　　復(fù)幣記賬法是國(guó)際上通用的記賬方法，采用這種方法的賬面記錄科學(xué)、完整，但是如果外幣業(yè)務(wù)量較大，則顯得比較麻煩。
　　
　　(二)單幣記賬法
　　單幣記賬法，也稱“分幣記賬法”。目前，我國(guó)各準(zhǔn)則、制度及專著都尚未對(duì)該法作出明確規(guī)定，但根據(jù)對(duì)一些大型對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作企業(yè)的調(diào)查了解，現(xiàn)將其在實(shí)務(wù)中單幣記賬法的主要方法歸納如下。
　　在這種方法下，應(yīng)采用外幣與人民幣分別設(shè)賬計(jì)算。外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，凡是有人民幣市場(chǎng)匯率的，都直接按原幣記賬；沒(méi)有市場(chǎng)匯率的，折成美元記賬，而無(wú)須按匯率折合成人民幣入賬。如果發(fā)生涉及不同幣種的交易，則設(shè)置“貨幣兌換”賬戶作為兩種賬戶之間的橋梁，分別與原幣的對(duì)應(yīng)賬戶構(gòu)成借貸關(guān)系。期末，將各幣種賬簿系統(tǒng)中的“貨幣兌換”科目的余額分別乘以各該幣種的期末匯率折合成人民幣金額，過(guò)入人民幣賬戶中的“貨幣兌換”科目，然后進(jìn)行借貸方總的軋算。如是借差既為匯兌損失，貸差則為匯兌收益。在會(huì)計(jì)期末，還應(yīng)按一定的匯率將各種外幣賬戶已記錄的業(yè)務(wù)金額均換算為人民幣編制報(bào)表。但換算的特點(diǎn)是“表折賬不折”，即只在報(bào)表上進(jìn)行外幣折算，而賬上并不進(jìn)行。采用這種記賬方法應(yīng)將人民幣和有關(guān)外幣分別設(shè)立賬戶，平時(shí)均按外幣業(yè)務(wù)和人民幣發(fā)生的不同幣種分別填制憑證和登記賬薄，并使外幣賬戶和人民幣賬戶分別取得平衡。
　　
　　二、外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的折算方法
　　
　?。ㄒ唬┱鬯銋R率的選擇方面
　　關(guān)于外幣報(bào)表折算匯率的選擇，目前還尚未形成一致的國(guó)際慣例，主要使用以下四種不同的外幣報(bào)表折算方法。
　　1.區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法
　　區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)法，是指將資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按傳統(tǒng)的分類方法劃分為流動(dòng)與非流動(dòng)兩大類，分別采用不同的匯率進(jìn)行折算的方法。其中，流動(dòng)項(xiàng)目分為流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債，按編表日的現(xiàn)行匯率折算為母公司的報(bào)告貨幣。非流動(dòng)項(xiàng)目包括非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目和長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目，則按取得各該資產(chǎn)或承擔(dān)該負(fù)債時(shí)日的歷史匯率折算。資產(chǎn)負(fù)債表上的實(shí)收資本項(xiàng)目，按投入資本時(shí)的當(dāng)日匯率折算，留存收益則為平衡折算的數(shù)額，無(wú)須按特定的匯率折算，可倒擠確定，其公式為：
　　折算后資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益=折算后的資產(chǎn)總額－折算后的負(fù)債總額－折算后實(shí)收資本總額
　　對(duì)于收益表項(xiàng)目，除固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)應(yīng)按取得有關(guān)資產(chǎn)時(shí)日的歷史匯率折算外，對(duì)其他所有費(fèi)用項(xiàng)目和收入項(xiàng)目，則由于形成費(fèi)用和收入的交易是經(jīng)常而且大量地發(fā)生的，可以按整個(gè)報(bào)告期間(年度)的平均匯率(簡(jiǎn)單平均或加權(quán)平均)折算。區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法是早期普遍使用的方法。
　　2.區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法
　　區(qū)分貨幣與非貨幣項(xiàng)目法，首先將資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目分成貨幣性項(xiàng)目和非貨幣性項(xiàng)目?jī)纱箢?，?jù)此選用不同的匯率折算。貨幣性項(xiàng)目包括現(xiàn)金以及表示將在未來(lái)收到或支付一筆固定的外幣金額的權(quán)利或責(zé)任的應(yīng)收或應(yīng)付款項(xiàng)(包括長(zhǎng)期和短期)。其特征是：它們的價(jià)值是按外幣(子公司所在的東道國(guó)當(dāng)?shù)刎泿?的固定金額表示的，匯率一有變動(dòng)，其相應(yīng)的母公司報(bào)告貨幣等值就會(huì)發(fā)生變動(dòng)。因此，凡貨幣性項(xiàng)目，應(yīng)按編表日的現(xiàn)行匯率將其外幣金額折算成本國(guó)貨幣等值。非貨幣性項(xiàng)目的當(dāng)?shù)刎泿诺戎?，在按取得日的匯率折算為本國(guó)貨幣等值后，就與今后的匯率變動(dòng)脫鉤了，從而，國(guó)外子公司報(bào)表中的非貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目的當(dāng)?shù)刎泿沤痤~也就按取得日的歷史匯率折算。
　　3.時(shí)態(tài)法
　　時(shí)態(tài)法，又稱時(shí)間度量法(temporal method)。是指依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)量屬性分別按歷史匯率或現(xiàn)行匯率折算。無(wú)論在歷史成本計(jì)量模式或現(xiàn)行成本計(jì)量模式下，現(xiàn)金總是按照資產(chǎn)負(fù)債表日持有的金額計(jì)量的，應(yīng)收款和應(yīng)付款則是按照資產(chǎn)負(fù)債表日可望在未來(lái)收回或償付的貨幣金額計(jì)量的，這是貨幣性項(xiàng)目的屬性。因此，按照時(shí)態(tài)度量原則，對(duì)它們應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率折算；然而，對(duì)非貨幣性項(xiàng)目，如存貨與投資等，當(dāng)這些非貨幣性項(xiàng)目以歷史成本表述時(shí)，應(yīng)按取得該資產(chǎn)或承擔(dān)該負(fù)債日的歷史匯率折算；當(dāng)這些非貨幣性項(xiàng)目以現(xiàn)行成本表述時(shí)，應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率折算；當(dāng)然，對(duì)于公司的實(shí)收資本仍應(yīng)按股份發(fā)行時(shí)日的現(xiàn)行匯率折算，留存收益依然是折算的平衡項(xiàng)目。理論上，對(duì)于外幣損益表上的收入與費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)按交易發(fā)生日的實(shí)際匯率折算，但如果該收入或費(fèi)用交易或事項(xiàng)是大量的，那么，為簡(jiǎn)化起見，通常用加權(quán)平均匯率折算；對(duì)折舊費(fèi)與攤銷費(fèi)等來(lái)自有關(guān)資產(chǎn)成本的分期轉(zhuǎn)銷的費(fèi)用，應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)取得日的歷史匯率折算；而對(duì)銷貨成本應(yīng)按“期初存貨+本期購(gòu)貨－期末存貨”計(jì)算得出。其中，“期初存貨”與“期末存貨”是指資產(chǎn)負(fù)債表上存貨項(xiàng)目的報(bào)告貨幣等值的期初數(shù)與期末數(shù)；“本期購(gòu)貨”是按本期購(gòu)入存貨的外幣額與購(gòu)入存貨時(shí)日的歷史匯率的積或乘積之和。
　　4.現(xiàn)行匯率法
　　在現(xiàn)行匯率法下，對(duì)所有外幣資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目均按現(xiàn)行匯率折算，而對(duì)所有外幣收入與費(fèi)用項(xiàng)目，理論上，應(yīng)按確認(rèn)這些項(xiàng)目時(shí)的現(xiàn)行匯率折算，但如果外幣收入與費(fèi)用是大量的、經(jīng)常發(fā)生的，就可以用加權(quán)平均匯率來(lái)折算。這樣，對(duì)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算，實(shí)際上就是用一個(gè)常數(shù)去乘所有外幣資產(chǎn)與負(fù)債或所有收入與費(fèi)用，以便得出它們的報(bào)告貨幣等值。
　　現(xiàn)行匯率法是1967年英鎊貶值后英國(guó)首先采用的一種方法。此法的理論是：國(guó)外的子公司是獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)單位，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況與成果也應(yīng)得到關(guān)注與反映。因此，盡管子公司所在東道國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與慣例和母公司所在本國(guó)的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與慣例不盡相同，但在折算前無(wú)需對(duì)其間的差異進(jìn)行調(diào)整，以保持作為國(guó)外實(shí)體的子公司的外幣報(bào)表所表述的財(cái)務(wù)結(jié)果和比率關(guān)系，并同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對(duì)母公司在國(guó)外子公司的投資凈額的影響。單一的現(xiàn)行匯率不體現(xiàn)會(huì)計(jì)政策，不改變報(bào)表性質(zhì)，只改變表述形式，正好符合以上目的。
　　
　?。ǘ┩鈳艌?bào)表折算損益的會(huì)計(jì)處理方法
　　外幣報(bào)表折算損益的會(huì)計(jì)處理也是外幣會(huì)計(jì)中爭(zhēng)論最多的難題之一，在國(guó)際上存在不同的見解，主要觀點(diǎn)有以下兩種。
　　1.計(jì)入當(dāng)期損益
　　持有這種觀點(diǎn)的人主張將外幣報(bào)表折算損益計(jì)入損益表。理由是，利潤(rùn)被定義為凈資產(chǎn)價(jià)值的增加，如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值不同于其原先的價(jià)值，則利得(或損失)便會(huì)產(chǎn)生，并應(yīng)作為當(dāng)年利潤(rùn)的一部分而計(jì)入收益表；匯率變動(dòng)是不可掩蓋的客觀事實(shí)，匯率變動(dòng)已引起資產(chǎn)和負(fù)債折算后價(jià)值的改變，從而使資產(chǎn)凈值發(fā)生變動(dòng)；因此，將折算損益計(jì)入當(dāng)期損益是符合穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則的，這種方法也向報(bào)表使用者提供了反映匯率客觀變動(dòng)的真實(shí)信息。但是，反對(duì)這種方法的人認(rèn)為，折算損益只是將按一種貨幣表述的財(cái)務(wù)報(bào)表重新按另一種貨幣表述這一轉(zhuǎn)換過(guò)程的產(chǎn)物，它并不影響國(guó)外子公司的現(xiàn)金流量，將其計(jì)入當(dāng)期損益會(huì)歪曲該子公司的收益信息，令人費(fèi)解；而且折算損益并不完全取決于企業(yè)管理者的管理水平與效率，如果將折算損益計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)在利潤(rùn)表中引入一個(gè)隨機(jī)變化的因素，對(duì)于擁有大量子公司的企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，可能會(huì)導(dǎo)致收益的劇烈波動(dòng)和財(cái)務(wù)成果失真，使讀者產(chǎn)生誤解。
　　
　　2.作為遞延處理
　　主張采用遞延處理方法的人認(rèn)為，外幣折算損益不僅是母公司以本國(guó)貨幣重計(jì)國(guó)外子公司賬項(xiàng)時(shí)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)損益，也是賬面上的損益。這種損益并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)，要等到國(guó)外子公司停止?fàn)I業(yè)并將資產(chǎn)分配給母公司時(shí)，損益才能實(shí)現(xiàn)。另外，外幣匯率變化無(wú)常，本期表現(xiàn)為外幣折算收益，到下期則可能轉(zhuǎn)變?yōu)橥鈳耪鬯銚p失。在匯率大幅度變動(dòng)而引起巨額折算損益時(shí)，如果將它計(jì)入當(dāng)期損益表，必然會(huì)使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者產(chǎn)生一定的誤解。因此，主張將折算損益予以遞延。但在遞延的具體方式上，又存在不同的觀點(diǎn)或方法：一是將外幣折算損益直接列示于資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益項(xiàng)目?jī)?nèi)，作為股東權(quán)益的一個(gè)單獨(dú)的調(diào)整項(xiàng)目，并予以累計(jì)遞延；二是將全部外幣折算損益計(jì)入準(zhǔn)備賬戶，并用以累計(jì)或抵銷以后時(shí)期的折算損益；三是基于穩(wěn)健原則，對(duì)未實(shí)現(xiàn)的折算收益予以遞延，而把未實(shí)現(xiàn)的折算損失計(jì)入當(dāng)期損益；四是將外幣折算損益予以遞延并在資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的壽命期內(nèi)攤銷。如將在長(zhǎng)期外幣債務(wù)上形成的折算損失看作是利息費(fèi)用的調(diào)整，從而在債務(wù)的有效期內(nèi)攤銷。
　　
　　三、關(guān)于外匯風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的幾點(diǎn)措施
　　
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)企業(yè)防范外匯風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部選擇，合理選擇交易中的貨幣
　　當(dāng)某家對(duì)美同時(shí)有進(jìn)出口業(yè)務(wù)的企業(yè)，既有美元支出也有美元收入時(shí)，可以在同其進(jìn)行貿(mào)易時(shí)，直接以美元報(bào)價(jià)、結(jié)算，用出口收入的美元直接支付進(jìn)口中的美元貨款，無(wú)須涉及貨幣的兌換。但是這種方法只對(duì)那些有貿(mào)易國(guó)貨幣收入的企業(yè)有效。目前人民幣對(duì)外幣匯率呈上升趨勢(shì)，尤其對(duì)美元匯率的波動(dòng)，讓大量擁有美元存款的企業(yè)備受損失。因此，企業(yè)在對(duì)外出口貿(mào)易中應(yīng)盡量爭(zhēng)取采用硬貨幣結(jié)算，以此防范因匯率變動(dòng)引起的外匯風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　（二）選擇合適的外匯交易品種
　?。?遠(yuǎn)期外匯買賣
　　它是指外匯買賣的雙方根據(jù)外匯買賣合同約定的日期，按約定的匯率進(jìn)行交割，它是國(guó)際貿(mào)易中最傳統(tǒng)的以固定進(jìn)出口成本來(lái)避免外匯風(fēng)險(xiǎn)的方法。通過(guò)進(jìn)行遠(yuǎn)期外匯買賣，進(jìn)出口企業(yè)可以事先將某一項(xiàng)目的外匯成本固定下來(lái)，一方面便于成本核算，另一方面可以避免匯率波動(dòng)帶來(lái)的損失，達(dá)到外匯保值的目的。運(yùn)用遠(yuǎn)期外匯交易來(lái)防范匯率波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)已被國(guó)內(nèi)外眾多企業(yè)證明是一種有效的方法，但它也有較明顯的缺點(diǎn)。企業(yè)采用這種交易方式時(shí)要求在簽訂外匯買賣合同時(shí)必須確定企業(yè)未來(lái)收付外匯的金額、收付期限和交割日等。其合同一旦簽訂，就需按時(shí)按量進(jìn)行交割，這也是遠(yuǎn)期外匯交易的一個(gè)基本特點(diǎn)。
　　2.掉期外匯買賣，分貨幣掉期和利率掉期
　　貨幣掉期是在某一個(gè)日期賣出甲貨幣、買進(jìn)乙貨幣即期，同時(shí)又買回甲貨幣、賣出乙貨幣遠(yuǎn)期。實(shí)際上是即期貨幣和遠(yuǎn)期貨幣進(jìn)行對(duì)調(diào)。此項(xiàng)業(yè)務(wù)的好處一是可以降低籌集資金的成本。進(jìn)行遠(yuǎn)期外匯買賣后，因故需要提前交割，或者由于資金不到位或其他原因不能按期交割，需要延期時(shí)，都可以通過(guò)續(xù)做外匯掉期買賣對(duì)原交易的交割時(shí)間進(jìn)行調(diào)整。二是既有進(jìn)口也有出口業(yè)務(wù)的企業(yè)則可以通過(guò)掉期交易來(lái)規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)。比如企業(yè)有一筆1個(gè)月后的美元收匯和3個(gè)月后的付匯，企業(yè)可以選擇相對(duì)應(yīng)的掉期業(yè)務(wù)來(lái)規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)口商也可以利用掉期交易進(jìn)行套期保值。
　　3.外匯期權(quán)交易
　　即在金融市場(chǎng)上以相對(duì)固定的代價(jià)獲得在一定期限內(nèi)以約定價(jià)格買進(jìn)或賣出一定數(shù)額的某種外匯的權(quán)利，一般分為買入期權(quán)和賣出期權(quán)。前者有按合同約定的匯率行使購(gòu)買某外匯的權(quán)力，后者則有按合同約定的匯率出售某外匯的權(quán)利。在合同有效期內(nèi)，期權(quán)所有者既可以根據(jù)匯率的變動(dòng)情況行使買或賣的權(quán)力，也可以放棄買賣的權(quán)力。
　　
　　（三）分析和預(yù)測(cè)外匯匯率變動(dòng)趨勢(shì)，重視外匯的操作
　　外匯的正確操作也是企業(yè)規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，尤其是那些進(jìn)出口額較大的企業(yè)。面對(duì)國(guó)際外匯市場(chǎng)的風(fēng)云變換，如不采取應(yīng)對(duì)措施，自己手中的外匯可能就會(huì)貶值，給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。當(dāng)然，如果我們充分利用外匯市場(chǎng)的波動(dòng)、發(fā)揮外匯匯率這把雙刃劍好的一面，就可以取得豐碩的利得。
　　例如：2004年8月人民幣兌歐元匯率為9.9521：1，某公司在此時(shí)購(gòu)入了100萬(wàn)歐元，用于日后信用證到期付匯，之后由于匯率變動(dòng)，節(jié)約了采購(gòu)成本14.89萬(wàn)元。再如，2005年7月22日人民幣升值前辦理進(jìn)口押匯1369萬(wàn)美元，至到期日則可多取得匯兌收益220多萬(wàn)元。在預(yù)期人民幣升值的情況下，如能將滿足進(jìn)口付匯需要之外的外匯收入以現(xiàn)時(shí)匯率結(jié)匯，就能防止因人民幣升值而帶來(lái)的匯兌損失。
　　
　?。ㄋ模┨岣咂髽I(yè)相關(guān)人員的外匯風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)
　　在采取各種措施防范外匯風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，加強(qiáng)企業(yè)相關(guān)人員的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)顯得尤為重要。筆者認(rèn)為，一個(gè)外匯業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，必須樹立強(qiáng)烈的外匯風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，把對(duì)外匯風(fēng)險(xiǎn)的防范提到工作日程上來(lái)，加強(qiáng)外匯知識(shí)學(xué)習(xí)，合理運(yùn)用外匯交易品種。只有意識(shí)到了，才能積極主動(dòng)地采取有效措施去防范風(fēng)險(xiǎn)。