【摘要】隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和綠色GDP的提出，環(huán)境會計得到了迅速發(fā)展。但關于誰是環(huán)境會計主體的探討從未停止。筆者使用產(chǎn)權經(jīng)濟學和博弈理論的方法對個人、政府及企業(yè)進行分析，認為以政府作為環(huán)境會計主體更合乎環(huán)境會計的本質(zhì)及發(fā)展方向。
　　
　　我國國民經(jīng)濟的迅速發(fā)展，加劇了對自然資源的消耗，而在環(huán)境管理方面卻未能同步，致使環(huán)境污染日益嚴重。在這種情況下，政府與企業(yè)必須對未來發(fā)展戰(zhàn)略進行調(diào)整。由于傳統(tǒng)會計沒有把環(huán)境支出和收入納入其核算體系，沒有提供企業(yè)生態(tài)效益方面的信息，環(huán)境問題沒有受到應有的重視。因此，進行環(huán)境信息披露，揭示環(huán)境資源的利用情況、環(huán)境污染的治理情況是消除嚴峻環(huán)境形勢的必然要求。然而作為企業(yè)，由于披露環(huán)境會計信息成本較大，并且不能給企業(yè)帶來相關收益，因此，絕大多數(shù)企業(yè)并不重視環(huán)境會計信息的披露；與此同時，對于政府在環(huán)境資源利用上的約束較小，部分政府官員為求政績而忽視對環(huán)境的破壞。因此，環(huán)境會計的重要程度雖已被廣泛認可，但是由誰來對環(huán)境信息進行披露卻一直眾說紛紜。本文從經(jīng)濟學角度對環(huán)境會計主體進行分析，確定由誰來披露環(huán)境會計信息更為合適。
　　
　　一、委托代理關系下的環(huán)境會計主體
　　
　　環(huán)境資源最難以確定的是產(chǎn)權歸屬問題?，F(xiàn)在有很多觀點是混合了環(huán)境資源的所有權、財產(chǎn)權和產(chǎn)權的觀點。根據(jù)經(jīng)濟學的觀點，財產(chǎn)權是價值上的歸屬權和使用價值上的使用約定權，而所有權即可指狹義上的財產(chǎn)歸屬權、財產(chǎn)使用權，也可指廣義上的財產(chǎn)權。
　　根據(jù)我國《憲法》第一章“總綱”第九條，我國境內(nèi)的礦藏、水流、灘涂等資源歸全體公民共同所有，集體所控制的礦藏、水流、灘涂除外。禁止任何組織和個人利用任何手段侵占或破壞環(huán)境資源。因此，環(huán)境資源應當歸我國的全體公民共同所有。當然，這一規(guī)定不僅僅是用于我國。在西方資本主義國家，環(huán)境所影響的不僅僅是某個企業(yè)或是某個自然人，環(huán)境所影響的是這一區(qū)域內(nèi)所有的經(jīng)濟體和自然人，因此，在資本主義國家內(nèi)，環(huán)境資源也是屬于與之有關聯(lián)的所有利益相關者共同所有。那么，由此我們可以確定，環(huán)境資源的所有權是屬于全體公民所有的。
　　政府機構實際上具有的是環(huán)境的經(jīng)營權，它經(jīng)營著國家（或區(qū)域）的環(huán)境資源，國家通過向環(huán)境資源消費者發(fā)放經(jīng)營許可權證等方式，允許環(huán)境資源消費者開發(fā)、使用環(huán)境資源，同時以稅收的方式收取對環(huán)境資源所有者的補償。另外，通過罰金的方式，對環(huán)境資源消費者過度、違法、違規(guī)使用資源的情況進行約束，以這部分資金進行環(huán)境資源的修復和治理。
　　制度經(jīng)濟學派和公共選擇學派認為國家就是一個提供公共物品的大公司……公共物品就是保護產(chǎn)權、維護秩序和調(diào)解糾紛等（盛洪，《為什么制度重要》）。政府與公眾之間存在著一種委托代理關系，公眾通過繳納各種稅收來換取政府的各項服務。公眾繳納稅收、政府提供服務，一方違約另一方必然會采取懲罰行動（公眾的違約懲罰可以通過法律規(guī)章制度來進行約束，政府的違約懲罰往往是公眾采取游行示威甚至采取武力推翻該政府的統(tǒng)治來實現(xiàn)）。既然市場中存在著交易費用，那么公眾通過自己很難與企業(yè)進行協(xié)商來達成統(tǒng)一的意見，在這種情況下，委托政府這個對企業(yè)行為具有強約束力的實體就成了唯一的選擇，此時，政府就肩負著維護公眾權利的責任。那么，在企業(yè)與環(huán)境資源發(fā)生關系時，政府對這些行為進行監(jiān)督、反映和管制就形成了一個較為理想的體系。然而，實際中并不是如此完美。對于政府本身來說，追求社會福利最大化是其最佳的選擇，但是對于這個集體中的每一個成員來說，這種行為選擇是否是最佳的卻值得商榷。
　　對于政府成員可以分為兩類：政客和公務員。對于政客來說，追求的是政績（或選票）的最大化；對于公務員來說，則追求的是其個人利益的最大化，而這兩種行為都會對政府的目標產(chǎn)生偏離。當政客追求政績最大化時，他們的決策將更多地向那些會對他們的政績產(chǎn)生影響的人或?qū)嶓w產(chǎn)生傾斜；對于公務員來說，往往會產(chǎn)生“尋租”行為，以犧牲公眾利益為代價來博得自身的利益。那么，通過政府行政管制企業(yè)，在某種情況下也是不可行的，“直接的政府管制并不必然帶來比由市場和企業(yè)來解決問題更好的結果（科斯，《社會成本問題》）”。
　　如果我們把國家想象為一個企業(yè)，那么政府與政客、公務員的關系和董事會與職業(yè)經(jīng)理人、員工的關系是非常相似的。企業(yè)所有者通過要求經(jīng)營者編制企業(yè)財務會計信息報告來獲得經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)的信息，評價經(jīng)營者績效。同樣，國家也可以采用該種方法，要求政府編制環(huán)境會計信息報告。通過報告可以得知政府人員利用環(huán)境資源的狀況，從而使政府人員的行為受到約束。對于國家來說，建立起一套完整的制度，比直接采取行政干預會獲得更好的收益。政府采取環(huán)境會計編制體系可以約束政客和公務員的行為，使社會福利最大化的目標得以實現(xiàn)，因此，政府可以從編制報表中獲益，這種動機是可能的。
　　
　　二、博弈分析下的環(huán)境會計主體
　　
　　由于在上面我們已經(jīng)由憲法的規(guī)定確定了環(huán)境資源的所有權屬于全體人民，那么，我們討論這樣一個案例：
　　假設企業(yè)排放煙塵，如果企業(yè)安裝一個煙塵處理器，需要1500元，
　　如果企業(yè)不安裝該煙塵處理器，也就是說不對環(huán)境進行治理，那么它不需要付出任何成本。對于個人來說，如果采取抗爭，它大概需要付出200元的成本（如組織游行以及對企業(yè)交涉的費用），在這個時候，企業(yè)也采取回應，同樣付出200元成本；如果個人不對企業(yè)排放污染做出抗爭，那么它只好自己給企業(yè)安裝一個煙塵處理器。會有以下幾種結果：
　　
　　從中不難看出，排放使企業(yè)絕對占有博弈，在這種情況下，個人的最優(yōu)戰(zhàn)略就只能是抗爭。我們就得出了唯一 一個納什均衡（排放，抗爭）。
　　因此，根據(jù)科斯關于交易費用的解釋，環(huán)境資源的消費者往往不能夠給予環(huán)境資源所有者應有的補償，環(huán)境資源所有者的社會福利將受到相當程度的損失，因而社會福利的帕雷托最優(yōu)狀態(tài)也無法達到。通過個人顯然是無法對企業(yè)施加壓力的。
　　因此，通過個人是無法解決這一問題的。即使企業(yè)愿意采取行動解決這一問題，交易費用的存在，也使企業(yè)無法同每個人商議如何對這種污染行為進行賠償，這就決定了由個人與企業(yè)進行談判的可能性是不存在的。因此，應該有一個強有力的機構強制這些環(huán)境消費者對其消費行為進行補償，這個機構只能有一個——國家政府。
　　那么，政府和公眾之間形成一種關系以解決這一問題是否可行？下面筆者還是利用博弈的方法來進行分析。假設公眾一共繳納5單位的稅賦，如果政府正確地采取行動，公眾得到的收益為6單位，凈收益為1單位；國家如果采取行動，成本為3單位，那么其凈收益為2單位，如果一方違約，都將受到7單位的懲罰（對于個人來說是法律上的懲罰、罰款，對于國家來說是公眾的不信任以及可能發(fā)生的政變、暴亂、游行）。這時，公眾的凈收益為-1，政府的凈收益為-2。
　　
　　因此，公眾與政府通過稅收和行政管理形成一種穩(wěn)定的關系是有可能的。
　　下面筆者就政府在出現(xiàn)環(huán)境問題時的行為進行博弈分析，以得出環(huán)境會計主體最優(yōu)選擇（只論證當市場中出現(xiàn)真實的環(huán)境會計信息時政府和企業(yè)所采取的行為）。
　　
　　假設，T為企業(yè)繳納的所得稅，t為個人所得稅，T*為整改后的企業(yè)所得稅，W是政府不作為時對公眾的違約金，P為企業(yè)的治污費用，D為企業(yè)因為污染所繳納的罰款，B為企業(yè)停業(yè)整改時的總損失，就會出現(xiàn)以下這樣幾種狀況：
　　第一，當T*+t＞T+D-W時，政府的最優(yōu)決策就是要求企業(yè)進行整改，治理其污染。對于企業(yè)，就要分析自己在治理和不治理中哪個決策所獲得的收益會更大。
　　
　　如果，-T-P＞B，也就是說，企業(yè)治理其污染時所花費的成本大于其停業(yè)整改的損失，那么，企業(yè)就會選擇停業(yè)整改這種策略，寧可停業(yè)也不負擔治理環(huán)境的成本。當企業(yè)采取這種策略時，政府會采取什么策略？這時就必須對T-W與T*+t進行比較。毫無疑問，筆者在上一部分中討論了對于政府來說，違約后所帶來的是公眾不信任及暴動，因此，當這個W越大，政府越會選擇管制；如果這個W非常小，那么政府就會選擇不管制。
　　同樣的，如果企業(yè)認為-T-P＜B，那么，企業(yè)一定會采取治理的決策，在這種情況下，T-W＜T+t這一關系是一定存在的，因此，政府還是會采取管制的決策。
　　第二，若出現(xiàn)T*+t＜T+D-W時，政府所采取的最優(yōu)決策就是妥善解決。因為，對于社會來說，有些污染企業(yè)是必須存在的，如化肥企業(yè)、能源企業(yè)等等，如果不允許其在一定程度的污染，就會對社會總福利造成更大的損害。這時，對于企業(yè)來說就必須比較-T-P與-T-D之間的大小關系。如果前者大于后者，對于企業(yè)來說的最優(yōu)決策就是不治理；對于政府來說T-W　　在這個博弈中只存在兩個均衡即：政府管制，企業(yè)治理和政府妥協(xié)，企業(yè)不治理。也就是說，當市場中出現(xiàn)了企業(yè)的環(huán)境會計信息時，政府本著對納稅人負責的態(tài)度，一定會選擇管制的行動，因此企業(yè)一定會受迫采取行動，而且僅當企業(yè)的污染排放不至于造成社會總福利減少時，政府才會與企業(yè)達成妥協(xié)，通過罰款限制企業(yè)過度排放對環(huán)境產(chǎn)生污染的物質(zhì)。那么，當市場中出現(xiàn)環(huán)境會計信息時，對于企業(yè)來說是相當不利的：一方面由于環(huán)境資源屬于公共品，而現(xiàn)階段又沒有一個完善的公共品交易市場，企業(yè)不可能通過披露自己的環(huán)境會計信息來獲得市場中的資源向更有利于自己的方面流動；另一方面如果企業(yè)有對環(huán)境的污染行為，那么一旦披露環(huán)境會計信息，就會導致企業(yè)以整改或是罰款的方式造成企業(yè)資源的流出。因此，將企業(yè)作為環(huán)境會計主體，缺乏足夠的動因。
　　
　　三、環(huán)境會計主體的會計方法分析
　　
　　從編制可能性來考慮，政府是環(huán)境會計主體的最佳選擇。由于政府都認為自己的統(tǒng)治將會長期進行下去，至少政府會認為它的統(tǒng)治會比政府某一成員的生命更長，因此，較之于個人來說，政府更加理性，更會將目光投入到未來的社會福利和經(jīng)濟發(fā)展上。以政府作為環(huán)境會計的主體可在一定程度上克服有限理性這一障礙。既然環(huán)境破壞的影響是長期的，就應當尋求一個長期存在的主體對他進行反映。從另一個方面來說，雖然國與國之間會存在外部效應無法內(nèi)部化，但是，由于一個國家已經(jīng)足夠之大，以至于如果將環(huán)境會計的主體作為政府，將能把大部分的外部效應內(nèi)部化。私人產(chǎn)品由企業(yè)來進行管理，公共物品就由政府來進行管理，從編制可能性上，政府也是個合理的主體。
　　再從技術上看這一問題。政府在經(jīng)濟活動中能夠匯總各行業(yè)的信息，它會比任何一個企業(yè)、任何一個行業(yè)更能掌控足夠的信息，同時，國家還有環(huán)境部門、質(zhì)量監(jiān)督部門，政府能比企業(yè)、行業(yè)和個人獲得更多的環(huán)境信息，并以這些信息編制更真實、可靠的環(huán)境會計信息。因此，從環(huán)境會計信息的獲得上，政府比其他的主體有著更天然的優(yōu)勢。從信息的處理來看，政府往往掌控著社會中最多樣的人力資源，而企業(yè)或其他主體則缺乏能夠?qū)Νh(huán)境信息進行分析的專業(yè)人才，而環(huán)境會計的信息處理往往需要多學科的人才共同處理，對于企業(yè)和其他主體來說，這部分人力成本顯然是太昂貴了，其他主體無法長期雇用這些人力資源，因此，在信息處理上政府也有著較大的優(yōu)勢。至于在信息披露領域，在上面筆者已經(jīng)講過，其他主體要么缺乏披露動機，要么缺乏披露能力，所以，在披露這一領域，也只有政府能做到較為公允。綜上所述，從技術角度來看待這一問題，可得出，政府是環(huán)境會計的最優(yōu)主體。
　　通過上面三部分的分析，從產(chǎn)權角度、博弈理論角度和會計角度來看，政府都是環(huán)境會計主體的最佳選擇。但是，將政府作為唯一提供環(huán)境會計信息的主體也是不現(xiàn)實的，企業(yè)中的一部分信息如果不經(jīng)企業(yè)自己提供，政府是無法得知或是無法精確得知的。在近幾年中，部分企業(yè)也開始披露其環(huán)境會計信息，可以將其看作是對政府披露環(huán)境信息的一個補充。畢竟對于公眾來說，不僅需要政府宏觀環(huán)境會計信息，也需要來自于企業(yè)的微觀環(huán)境信息，通過對這兩種環(huán)境信息的結合使用可以使投資者進行投資決策，避免由于企業(yè)環(huán)境問題而造成投資者未來利益的損失。因此，將環(huán)境會計的主體作為政府是最合理的選擇，同時，企業(yè)也應該作為環(huán)境會計的一個微觀主體對自身的環(huán)境信息進行披露。