【摘要】我國2006年2月15日出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》既與國際會計準(zhǔn)則趨同，又有明顯的中國特色。本文概括了新會計準(zhǔn)則的主要特點，分析了新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響，指出了企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則要注意的問題。
　　
　　2006年2月15日我國發(fā)布了39項新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則盡量借鑒了國際慣例并與國際準(zhǔn)則趨同，同時，針對我國具體實情也做了一些特殊考慮。新準(zhǔn)則的實施，將大大提高企業(yè)會計信息質(zhì)量和透明度，增強企業(yè)會計信息的可理解性和可比性，便于企業(yè)會計信息在國際范圍內(nèi)交流、使用、判斷和評價，進一步規(guī)范企業(yè)會計行為和會計秩序，從而可更好地滿足投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者對企業(yè)會計信息的需求，維護和提高公眾利益，在我國會計史上具有劃時代的意義。
　　
　　一、新會計準(zhǔn)則的主要特點
　　
　　我國原企業(yè)會計準(zhǔn)則特別強調(diào)關(guān)注企業(yè)的損益狀況，而新會計準(zhǔn)則不僅僅是簡單的關(guān)注損益狀況，更強調(diào)了對資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)財務(wù)狀況真實情況反映的關(guān)注，這體現(xiàn)了企業(yè)增長理念的變化，表現(xiàn)為更強調(diào)企業(yè)的盈利方式和資產(chǎn)的營運效率而不僅僅是效果，更注重企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量和將來的增長潛能而不僅僅是過去和現(xiàn)在的結(jié)果，具體可從以下幾個方面看出。
　　
　?。ㄒ唬娬{(diào)公允價值計量
　　從可靠性來講，采用歷史成本計量是真實客觀并可以驗證的，但是隨著金融資產(chǎn)的大量出現(xiàn)，資產(chǎn)持有收益對企業(yè)全部會計收益的影響越來越大，不確認(rèn)資產(chǎn)持有收益的結(jié)果必然會大大扭曲企業(yè)的業(yè)績信息。而采用公允價值計量能克服這一不足，提供決策者進行現(xiàn)時決策所需的反映企業(yè)現(xiàn)時業(yè)績及未來的信息，大大提高會計信息的相關(guān)性和可比性。在全面收益觀下，企業(yè)利潤表中的要素和項目用資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的變動來計量。也就是說，企業(yè)收益的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是期末凈資產(chǎn)的公允價值相對于期初凈資產(chǎn)公允價值的變動情況。公允價值計量是英、美等西方國家普遍采用的計量模式，也是國際會計準(zhǔn)則要求采用的計量模式?？紤]到市場經(jīng)濟發(fā)展的需要并結(jié)合我國的實際情況，此次新準(zhǔn)則中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組及非貨幣性交易等方面采用了公允價值計量，并沒有運用在所有方面，相對而言比較謹(jǐn)慎。新基本會計準(zhǔn)則中沒有把權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本原則作為會計核算的基本前提，也是因為引入了公允價值這一理念而發(fā)生了變化。當(dāng)然，看問題時應(yīng)一分為二，由于資產(chǎn)、負(fù)債項目的公允價值直接影響到企業(yè)的全面收益，由此也可以推定，隨著公允價值計量方法的進一步應(yīng)用，公允價值計量也可能成為企業(yè)人為操縱利潤的一種手段。如何合理界定利用公允價值計量操縱利潤的行為，采取有效的方法和措施來防止和糾正這一行為，也是需要急待考慮的問題。
　　
　　（二）利潤調(diào)節(jié)受到限制
　　1.存貨計價方法的改變
　　存貨計價方法的不同，直接影響著企業(yè)的利潤，新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進先出法”，一律采用“先進先出法”計價，這對不同性質(zhì)不同類型企業(yè)的利潤影響程度大不相同。例如，原來采用“后進先出法”、存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的家電上市公司，在目前顯像管價格不斷下跌的情況下，一旦變?yōu)椤跋冗M先出法”，就會使企業(yè)當(dāng)期成本大幅上升，毛利率快速下降，當(dāng)期利潤巨減。
　　2.收入的定義、確認(rèn)及計量更規(guī)范、更科學(xué)
　　原準(zhǔn)則對收入的定義為：“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入”；新準(zhǔn)則規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入”，“企業(yè)非日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入不是收入而是利得”。新準(zhǔn)則同時規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定商品銷售收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外”。由于引進了公允價值計量模式，新準(zhǔn)則規(guī)定：“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式的商品銷售收入，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品的收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益”。
　　新準(zhǔn)則對收入計量模式的改變，符合決策有用觀，推遲了企業(yè)收入確認(rèn)的時間，暫時減少了當(dāng)期利潤。特別是采用分期收款的企業(yè)，由于價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不僅推遲了收入確認(rèn)的時間，收入的結(jié)構(gòu)也發(fā)生了變化。部分銷售收入體現(xiàn)為利息收入，而且企業(yè)在計算利息收入金額時按實際利率計算，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，正確計算應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值和利息收入。
　　3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提變革
　　新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定：“……企業(yè)計提了減值準(zhǔn)備后不得轉(zhuǎn)回”。這與原會計準(zhǔn)則規(guī)定相比有重大變化，這對企業(yè)借減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回之機人為操縱利潤進行了嚴(yán)格控制，這也是我國新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)差異之一，具有明顯的中國特色。
　　4.債務(wù)重組方法改變了“一刀切”的規(guī)定
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人的債務(wù)全免或少償還的負(fù)債計入資本公積；新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實物抵債業(yè)務(wù)，以公允價值作為計量屬性。按新規(guī)定，一些無力償還債務(wù)的上市公司，一旦獲得債務(wù)全部或部分豁免，其收益可直接反映在當(dāng)期利潤表中，這將極大地提高每股收益的水平。因此，那些負(fù)債較高又可能獲得債務(wù)豁免的公司，值得投資者時刻關(guān)注。
　　5.所得稅會計由利潤表觀轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)負(fù)債表觀
　　我國原準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計采用的是利潤表觀，即以利潤表中的收入和費用等金額為基礎(chǔ)，按所得稅法規(guī)定對當(dāng)期收入和費用金額進行調(diào)整，從而計算出本期應(yīng)納稅所得額。會計核算辦法分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，納稅影響會計法又分為債務(wù)法和遞延法；而新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀則是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額為基礎(chǔ)，確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債金額與基于所得稅法計算確定的資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差異，以該差異為基礎(chǔ)確認(rèn)對納稅金額的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定所得稅會計核算辦法只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這將改變所有企業(yè)的所得稅費用，并導(dǎo)致企業(yè)凈利潤的改變，原來采用納稅影響會計法的公司，影響相對較小，如果公司原來采用的是應(yīng)付稅款法，凈利潤可能會有較大的變化。
　　
　?。ㄈ┢髽I(yè)合并會計處理方法變革
　　1.企業(yè)合并會計處理方法的變革
　　目前，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并和被合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值。同一控制下的企業(yè)合并，會計處理采用權(quán)益結(jié)合法，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，調(diào)整資本公積。資本公積不足的，才調(diào)整留存收益。因此這樣做以賬面價值作為會計處理基礎(chǔ)，可以避免利潤操縱；非同一控制下的企業(yè)合并可以雙方討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，會計處理采用購買法。購買方對作為合并對價而付出的資產(chǎn)和發(fā)生的負(fù)債應(yīng)按公允價值計量，將公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。如果購買日購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值凈額的差額，確認(rèn)為商譽。如果出現(xiàn)負(fù)商譽的差額，計入當(dāng)期損益；購買方為合并發(fā)生的直接相關(guān)費用，計入企業(yè)合并成本。被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，也應(yīng)按公允價值入賬。
　　2.合并報表基本理論的變革
　　
　　新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，合并報表范圍的確認(rèn)更關(guān)注實質(zhì)性控制，所有母公司能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是能持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生重大影響。
　　
　?。ㄋ模┙鹑诠ぞ邷?zhǔn)則的變革
　　關(guān)于金融工具的幾項具體會計準(zhǔn)則，主要適用于金融企業(yè)，這對金融類特殊企業(yè)的影響廣泛而深刻，尤其是對上市或擬上市的金融企業(yè)。如，新準(zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律按公允價值計量，并從表外轉(zhuǎn)到表內(nèi)反映，這就要求上市銀行和證券公司善于利用衍生金融工具這把“雙刃劍”。因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給財務(wù)報表信息帶來過大的波動。
　　
　　二、新會計準(zhǔn)則對企業(yè)的影響
　　
　　作為市場經(jīng)濟的一項基本規(guī)范，新會計準(zhǔn)則造成的影響是廣泛而深刻的，既有在宏觀上對國民經(jīng)濟秩序和資本市場等方面的影響，也有在微觀上對不同行業(yè)、企業(yè)產(chǎn)生的直接而具體的影響。
　　
　?。ㄒ唬ζ髽I(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響
　　新會計準(zhǔn)則中的主要會計核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變革，其實施后對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果將產(chǎn)生重大影響。主要概括為：采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不再計提折舊或攤銷，公允價值變動要計入損益而不能作為權(quán)益核算；債務(wù)重組的收益要計入利潤表而不能計入權(quán)益；企業(yè)研究開發(fā)過程中的支出不一定全部費用化，在滿足一定標(biāo)準(zhǔn)后應(yīng)當(dāng)予以資本化；對因職工為企業(yè)提供服務(wù)而支付給職工的股份應(yīng)在利潤表中確認(rèn)為一項費用；對具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價值計量；計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回；采用納稅影響會計債務(wù)法核算所得稅，并確認(rèn)暫時性差異對納稅金額的影響；非同一控制下的企業(yè)合并中被收購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時應(yīng)采用購買法按公允價值計量；商譽及使用年限不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，但至少需在每個會計年度進行減值測試；合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益直接列示在所有者權(quán)益項目內(nèi)；合并利潤表中，歸屬于少數(shù)股東的損益在凈利潤項目下單獨列示；與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)平均分配計入損益；衍生性工具及某些金融工具必須在資產(chǎn)負(fù)債表中予以確認(rèn)，其公允價值變動應(yīng)計入利潤表（指定且有效的套期工具除外）；兼具有權(quán)益及負(fù)債特征的工具（如可轉(zhuǎn)換債券），應(yīng)對其中分別屬于權(quán)利及負(fù)債的部分進行分割并單獨核算。
　　
　?。ǘζ髽I(yè)主要績效指標(biāo)評價的影響
　　新準(zhǔn)則將在不同方面對企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生影響，從而使企業(yè)主要績效指標(biāo)發(fā)生變化。為了使市場所期望的跨行業(yè)的主要績效指標(biāo)具有可比性，故需要建立一套符合新準(zhǔn)則要求的企業(yè)主要績效指標(biāo)評價體系，以便投資者及其他利益相關(guān)者能了解其差異及差異產(chǎn)生的原因，正確判斷企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。
　　
　?。ㄈζ髽I(yè)經(jīng)營管理的影響
　　新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，在很多方面有重大變化，因此企業(yè)經(jīng)營管理者需要根據(jù)企業(yè)的實際情況，及時制定適合本企業(yè)的工作計劃和經(jīng)營策略。如：企業(yè)合并準(zhǔn)則可能對企業(yè)未來的購并計劃產(chǎn)生影響；支付給職工的股份作為費用計入利潤表，可能對企業(yè)的股權(quán)激勵政策產(chǎn)生影響；所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表觀債務(wù)法，可能影響企業(yè)凈利潤的計劃安排與預(yù)測等。
　　
　　三、幾點提示
　　
　　（一）新準(zhǔn)則內(nèi)容更新較多，對會計職業(yè)判斷能力要求增強，技術(shù)難度較高，因此應(yīng)加大對廣大財會人員新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系（包括基本會計準(zhǔn)則、具體會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南）的培訓(xùn)力度。新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，與原準(zhǔn)則相繼承，它們之間存在著聯(lián)系和區(qū)別，因此在學(xué)習(xí)過程中，要相互聯(lián)系、相互比較、相互鑒別，充分把握新準(zhǔn)則的實質(zhì)。
　?。ǘ┦状螆?zhí)行新準(zhǔn)則時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)找出原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則的差異，對所有資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益按照新準(zhǔn)則的規(guī)定重新進行分類、確認(rèn)和計量，區(qū)分是否屬于需要追溯調(diào)整的項目進行會計處理，然后正確編制期初資產(chǎn)負(fù)債表。
　?。ㄈ﹫?zhí)行新準(zhǔn)則后，企業(yè)會計核算方法將發(fā)生較大變化，企業(yè)需要根據(jù)新準(zhǔn)則重新設(shè)計會計科目體系和會計核算辦法，現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)也需要重新規(guī)劃以滿足新準(zhǔn)則的需要。如，所得稅暫時性差異的計算、金融工具的核算等。對于公允價值計量屬性的引入、衍生金融工具表內(nèi)確認(rèn)和計量等，都要求企業(yè)建立和完善風(fēng)險管理政策，改變風(fēng)險管理模式，提高金融工具評估技術(shù)及有效的內(nèi)部控制制度等。