【摘要】公允價(jià)值是會(huì)計(jì)理論研究的重要課題，它在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了普遍應(yīng)用，并終將取代歷史成本，成為主要的計(jì)量模式。但由于公允價(jià)值的可驗(yàn)證性不強(qiáng)，它的計(jì)量要受到一系列因素的影響。本文針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)公允價(jià)值的規(guī)定，通過對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量屬性進(jìn)行分析，敘述了公允價(jià)值應(yīng)用的意義，對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的制約因素進(jìn)行了探索，并針對(duì)這些制約因素，提出促進(jìn)公允價(jià)值應(yīng)用的相關(guān)建議。
　　
　　新準(zhǔn)則最大的變化就是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，它在《基本準(zhǔn)則》中提出：企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。公允價(jià)值作為一種新型計(jì)量屬性，被正式地允許在我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用，這必將對(duì)公允價(jià)值理論的研究和公允價(jià)值的應(yīng)用產(chǎn)生深刻的影響。
　　
　　一、公允價(jià)值的定義
　　
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）定義公允價(jià)值為：是指在公平交易中，熟悉情況并自愿的各方之間，交換一項(xiàng)資產(chǎn)或結(jié)算一項(xiàng)負(fù)債時(shí)所采用的金額。英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）將公允價(jià)值定義為：公允價(jià)值是熟悉情況并愿意的雙方在公平交易而不是強(qiáng)迫或清算銷售中能夠交換資產(chǎn)或負(fù)債的金額。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將公允價(jià)值定義為：在自愿的各方進(jìn)行的當(dāng)前交易中，即在非強(qiáng)制或清算性出售交易中，買賣一項(xiàng)資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算一項(xiàng)負(fù)債）所采用的金額。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行了定義：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。
　　從以上的定義可以看出，公允價(jià)值具有以下幾方面的特征：一是交易雙方必須是在公平交易環(huán)境中，并且是在自愿的基礎(chǔ)上，而且熟悉交易的情況，這三個(gè)條件構(gòu)成了公允價(jià)值形成的前提；二是在運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)要素計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量；三是公允價(jià)值立足于當(dāng)前的交易，而不是資產(chǎn)在過去的交易或事項(xiàng)中所形成的價(jià)格，也不是資產(chǎn)在未來(lái)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
　　對(duì)于公允價(jià)值的確認(rèn)，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了以下三種方式：第一，當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，交換價(jià)格即為公允價(jià)值；第二，當(dāng)市場(chǎng)不夠活躍時(shí)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則以類似交易的價(jià)格作為公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)；第三，如果不存在活躍的市場(chǎng)，或不存在類似的市場(chǎng)，就應(yīng)當(dāng)使用該資產(chǎn)所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值評(píng)估確定，也可以采用專業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果。
　　
　　二、應(yīng)用公允價(jià)值的意義
　　
　?。ㄒ唬M足會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求
　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中起著指引方向的作用（葛家澍，1988）。美國(guó)FASB在第1號(hào)概念公告中提出，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向信息使用者提供決策有用的信息，而它對(duì)決策有用的信息則從現(xiàn)金流變動(dòng)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源變動(dòng)等兩個(gè)角度來(lái)界定。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)定位為：向使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。在激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，由于環(huán)境的變化，導(dǎo)致了資源價(jià)格的頻繁波動(dòng)，而傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量所反映的是資源取得時(shí)的價(jià)格，并非現(xiàn)行市價(jià)，它不能反映經(jīng)濟(jì)資源的真實(shí)價(jià)值及其變動(dòng)的信息，特別是現(xiàn)金流變動(dòng)的信息。公允價(jià)值以交換價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)，并引進(jìn)了現(xiàn)金流評(píng)估方法，從而能夠較確切地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等經(jīng)濟(jì)資源變動(dòng)的信息，還能提供企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量信息。也就是說，利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，能夠向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供決策有用的信息，滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。
　　
　?。ǘ┓腺Y產(chǎn)計(jì)量的定義
　　美國(guó)FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)所采用的思路是：以資產(chǎn)為核心概念，從資產(chǎn)的概念出發(fā)，逐步界定資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告以及資產(chǎn)負(fù)債表的組成等，這一基本模式被國(guó)際會(huì)計(jì)所接受，許多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定訂機(jī)構(gòu)紛紛對(duì)其進(jìn)行模仿，可見資產(chǎn)的計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在思路上也是借鑒美國(guó)，并將資產(chǎn)定義為：是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?？梢娦聹?zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的定義摒棄了成本的傾向，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)的價(jià)值，即在未來(lái)為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在定義公允價(jià)值時(shí)，基本上是以現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為替代歷史成本，因而從計(jì)量屬性上看，只有公允價(jià)值才能反映資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，體現(xiàn)資產(chǎn)的價(jià)值，因而符合資產(chǎn)定義。
　　
　?。ㄈ┓蠙?quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)
　　會(huì)計(jì)確認(rèn)是指在交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，一個(gè)項(xiàng)目正式按要素予以記錄并按要素的項(xiàng)目計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表及其合計(jì)中的過程（葛家澍，2002）。而對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得或發(fā)生，還要記錄其隨后的變動(dòng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制試圖把企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金后果的交易及其他事項(xiàng)和情況對(duì)于企業(yè)的財(cái)務(wù)影響，記錄于這些交易、事項(xiàng)和情況發(fā)生的時(shí)期，而不限于企業(yè)收到或付出現(xiàn)金的時(shí)期（FASB，1978）。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制既反映了交易對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的影響，又為事項(xiàng)觀留下了概念上的合理性，即能反映要素隨后的變動(dòng)。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如同國(guó)際通行的做法一樣，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。而在對(duì)要素確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，只有基于現(xiàn)行市價(jià)和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的公允價(jià)值，才能反映要素的取得及其隨后的變動(dòng)，而不拘泥于初次確認(rèn)，即能對(duì)交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，因此，公允價(jià)值計(jì)量屬性最符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。
　　
　?。ㄋ模┻m應(yīng)新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)展的需要
　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，新興經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與事項(xiàng)層出不窮，特別是金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新，產(chǎn)生了大量的衍生金融工具，如遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具等。其中有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生。由于沒有歷史成本，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量無(wú)法確認(rèn)。但這些活動(dòng)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源已經(jīng)產(chǎn)生了影響。為了幫助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策，在會(huì)計(jì)報(bào)告上要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。而采用公允價(jià)值計(jì)量屬性卻能很好地解決這個(gè)問題，因?yàn)楣蕛r(jià)值是雙方在熟悉交易的情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值，其價(jià)值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要雙方同意就會(huì)有一個(gè)價(jià)值，因而它可以對(duì)衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，并向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供決策有用的信息。
　　
　　三、應(yīng)用公允價(jià)值所制約的因素
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，為公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用開創(chuàng)了一個(gè)良好的開端。但由于受多方面因素的制約，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用還面臨較大的困難，具體來(lái)講，有以下幾方面因素的制約：
　　
　　（一）市場(chǎng)體系不夠完善
　　我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制處于初級(jí)階段，資本市場(chǎng)雖然已經(jīng)建立，但其有效性較差。趙宇龍、王志臺(tái)（1999）認(rèn)為，我國(guó)資本市場(chǎng)并不是真正意義上的有效。市場(chǎng)效率不高主要表現(xiàn)在：統(tǒng)一的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)還沒有形成，資源在市場(chǎng)上的自由流動(dòng)仍存在較大的限制，不同市場(chǎng)上所反映出來(lái)的市場(chǎng)信息不一致；部分市場(chǎng)仍然處于壟斷狀態(tài)，競(jìng)爭(zhēng)不充分，其資源價(jià)格不能反映市場(chǎng)的公允性；而且市場(chǎng)對(duì)上市公司也缺乏有效的管理，會(huì)計(jì)信息虛假披露比比皆是，應(yīng)用公允價(jià)值面臨著較高的道德風(fēng)險(xiǎn)（李清如，2006）；此外，政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)還較為普遍，致使資源的價(jià)格往往偏離了市場(chǎng)的軌跡。可以看出：我國(guó)的市場(chǎng)在資源配置、尤其是將有限資源從不能有效利用的企業(yè)向有效利用的企業(yè)轉(zhuǎn)移的能力嚴(yán)重不足，市場(chǎng)的信息不能充分地反映資產(chǎn)的價(jià)值，其公允性也就不可能得到體現(xiàn)，致使公允價(jià)值的應(yīng)用受到了極大的制約。
　　
　　
　?。ǘ┪覈?guó)當(dāng)前的法律制度不夠健全
　　我國(guó)法律制度不健全，也嚴(yán)重地影響到公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用。如現(xiàn)行制度對(duì)會(huì)計(jì)信息披露與報(bào)告尚未有統(tǒng)一規(guī)定，會(huì)計(jì)信息失真、甚至是虛假的現(xiàn)象較為普遍，而且相關(guān)的法律制度也不健全，這給會(huì)計(jì)舞弊者利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)提供了便利；作為對(duì)上市公司進(jìn)行監(jiān)督的國(guó)家機(jī)構(gòu)，往往只能進(jìn)行不定期的抽查，而且上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告也不統(tǒng)一，導(dǎo)致監(jiān)管難度的加大，公允價(jià)值造假的現(xiàn)象難以發(fā)覺；作為對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的社會(huì)機(jī)構(gòu)，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著對(duì)企業(yè)向外公布的會(huì)計(jì)信息的重新認(rèn)定工作，可是有一些事務(wù)所在利益面前卻成了所審企業(yè)的同謀者，使公允價(jià)值的應(yīng)用又多了一層障礙（黃桂杰，2004）。法律制度的不健全，使本不夠完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制更難應(yīng)用公允價(jià)值。
　　
　?。ㄈ?huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)不成熟
　　美國(guó)FASB的第七號(hào)概念公告認(rèn)為，公允價(jià)值應(yīng)是基于會(huì)計(jì)對(duì)象的未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值；我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也為現(xiàn)值替代公允價(jià)值留下了空間。常勛（2004）認(rèn)為：公允價(jià)值計(jì)量將取代歷史成本計(jì)量而成為21世紀(jì)的主要計(jì)量模式。SFAC7中建議的折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析法以及Black-Scholles期權(quán)定價(jià)模型是現(xiàn)值計(jì)價(jià)技術(shù)的基礎(chǔ)，但由于未來(lái)的現(xiàn)金流具有不確定性，致使其理論價(jià)值重于實(shí)用價(jià)值?？梢?，應(yīng)用公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)提出了較高的要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，但在公允價(jià)值的應(yīng)用上，基本上還是傾向于利用市價(jià)代替公允價(jià)值；而且公允價(jià)值也容易成為操縱利潤(rùn)的工具，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用作出了較為嚴(yán)格的規(guī)定?？梢?，無(wú)論是對(duì)公允價(jià)值的定義還是應(yīng)用，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都表現(xiàn)出較強(qiáng)的謹(jǐn)慎性原則，這與我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不無(wú)關(guān)系，公允價(jià)值若要成為一種現(xiàn)實(shí)的可操作的計(jì)量屬性，它必須解決不同市場(chǎng)情形下市價(jià)如何運(yùn)作以及在缺乏公平市價(jià)的情形之下，會(huì)計(jì)人員如何通過計(jì)量模式和恰當(dāng)?shù)挠?jì)量估價(jià)技術(shù)的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)替代的問題。顯然，由于會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的制約，這類問題還無(wú)法解決。
　　
　?。ㄋ模?huì)計(jì)從業(yè)人員的總體素質(zhì)較低
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的確定原則，即在存在活躍市場(chǎng)的情況下，市價(jià)是公允價(jià)值的首選，交換價(jià)格即為公允價(jià)值，其次才是參照類似資產(chǎn)的交易價(jià)格和利用現(xiàn)金流的現(xiàn)值技術(shù)，可見新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用還有條件的限制，而且計(jì)量屬性也有多種選擇，而有選擇就不可避免地要受人的因素所影響。由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還不完善，會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)還比較落后，這時(shí)需要利用其他信息和計(jì)量技術(shù)確定公允價(jià)值，由于信息的不對(duì)稱性和計(jì)量技術(shù)的多樣性，會(huì)計(jì)人員在選擇這些要素時(shí)都可能有主觀臆斷。既然有主觀判斷，也就必然會(huì)不同程度地受到會(huì)計(jì)人員工作能力的影響，而會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)過低也是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展無(wú)法回避的現(xiàn)實(shí)。因此，會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)就在一定程度上影響到公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。
　　
　　四、對(duì)策與建議
　　
　　由于公允價(jià)值的計(jì)量技術(shù)不夠成熟，市場(chǎng)不夠規(guī)范，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用采用了謹(jǐn)慎性的原則。但公允價(jià)值在未來(lái)必將得到更多的認(rèn)可和應(yīng)用，這已是會(huì)計(jì)理論界的共識(shí)，為了促進(jìn)公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，需要加強(qiáng)以下幾個(gè)方面的工作：
　　
　?。ㄒ唬┘訌?qiáng)會(huì)計(jì)理論研究
　　會(huì)計(jì)理論的作用就在于通過對(duì)會(huì)計(jì)的核心概念進(jìn)行研究，并形成一個(gè)邏輯一致的會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)，從而達(dá)到指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的作用。對(duì)于公允價(jià)值的應(yīng)用來(lái)說，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展有待于相關(guān)會(huì)計(jì)理論和方法的突破，因而完善的理論比市場(chǎng)建設(shè)更重要。公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)現(xiàn)階段還是一個(gè)正待深入研究的領(lǐng)域，我國(guó)理論界對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性的研究仍然十分有限，至今尚未形成一個(gè)完善的理論體系。我國(guó)需要借鑒國(guó)外的研究成果，制訂符合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值準(zhǔn)則框架，這是推廣公允價(jià)值應(yīng)用范圍的基本保障。
　　
　?。ǘ┘涌焓袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)
　　我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義基本上是立足于交易價(jià)格，是非貨幣性資產(chǎn)的交換價(jià)格或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，并對(duì)公允價(jià)值的使用作出嚴(yán)格的規(guī)定，這種謹(jǐn)慎性的原則與我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境特征息息相關(guān)。因此需要全面完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，使資源能夠在市場(chǎng)上有效流動(dòng)，特別是要完善資本市場(chǎng)的建設(shè)，提高市場(chǎng)的有效性，使市場(chǎng)能夠公允地反映資產(chǎn)的價(jià)值，這是推廣公允價(jià)值應(yīng)用的前提。此外，還要加強(qiáng)法律制度的建設(shè)，確保會(huì)計(jì)信息的可靠性；全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，提高會(huì)計(jì)人員應(yīng)用公允價(jià)值的能力。這些都是健全我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的基本要求，是保證公允價(jià)值應(yīng)用的基礎(chǔ)。
　　
　　（三）不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引進(jìn)了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，但它本身是一個(gè)指導(dǎo)性文件，在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，資源配置的效率不高，而且行業(yè)之間又有較大的差異性，這些都使公允價(jià)值在應(yīng)用的過程中面臨著諸多要解決的問題。因此要根據(jù)中國(guó)的國(guó)情，針對(duì)特殊的市場(chǎng)環(huán)境和具體的行業(yè)特點(diǎn)，出臺(tái)具體的實(shí)施細(xì)則，在實(shí)踐中拓展公允價(jià)值應(yīng)用的深度與廣度，提高其可操作性。在公允價(jià)值的應(yīng)用過程中，要做好模擬試點(diǎn)，測(cè)試公允價(jià)值計(jì)量對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，并根據(jù)在試點(diǎn)中所反映出來(lái)的問題，不斷地完善公允價(jià)值的計(jì)量辦法，在此基礎(chǔ)上逐步推廣，保證公允價(jià)值的應(yīng)用效果。