【摘要】2007年《中級會計實務(wù)》考試教材“非貨幣性資產(chǎn)交換”一章中幾處例題，由于涉及到進項稅、銷項稅及支付補價問題，出現(xiàn)了賬務(wù)處理上的差錯。本文針對例題提出個人見解，僅供商榷。
　　
　　2007年中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》第149頁例題8-1：
　　甲公司以其使用中的賬面價值為850000元（原價為1000000元，累計折舊為150000元，未計提減值準(zhǔn)備）的一臺設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價值為800000元，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)產(chǎn)品，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理，設(shè)備的公允價值為1000000元。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%，計稅價格等于公允價值。假定甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，交易價格公允，交易過程除增值稅以外不考慮其他稅費，乙公司因換入設(shè)備而涉及的增值稅進項稅額不得抵扣。
　　教材處理如下：
　　甲公司：
　　借：固定資產(chǎn)清理 850000
　　累計折舊150000
　　 貸：固定資產(chǎn) 1000000
　　借：原材料 1000000
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅） 170000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理850000
　　 營業(yè)外收入 320000
　　乙公司：
　　借：固定資產(chǎn) 1170000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 170000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000
　　 貸：庫存商品 800000
　　筆者認為，具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理應(yīng)該如下：
　?。ㄒ唬┎簧婕把a價情況
　　在沒有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更可靠的情況下，一般是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來計算換入資產(chǎn)的入賬價值。
　　換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的進項稅
　　（二）涉及補價情況
　　1.支付補價的一方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的進項稅+支付的補價
　　2.收到補價的一方：換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的進項稅-收到的補價
　　在以公允價值為基礎(chǔ)的計量方式下會產(chǎn)生損益問題，需要分情況處理：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值差額計入營業(yè)外收支，換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值差額計入投資收益。
　　根據(jù)以上公式，對于涉及資產(chǎn)交換的業(yè)務(wù)，首先判斷是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，其次要判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值是否能夠可靠計量，若答案肯定，則可按上述公式進行會計核算。
　　本例中，此項非貨幣性資產(chǎn)交換，顯然具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量，因此以公允價值為基礎(chǔ)進行核算，且無可爭議的是公允價值是不含稅的。甲公司以設(shè)備（作為固定資產(chǎn)，賬面價值80萬，公允價值為100萬）換入乙公司原材料，換入的原材料顯然需要繳納進項稅，則乙公司所開具的增值稅專用發(fā)票為公允價值100萬加增值稅17萬，而甲公司換出的設(shè)備公允價值為100萬，兩公司均作為固定資產(chǎn)核算。甲公司第一個分錄沒問題；分析第二個分錄換入資產(chǎn)價值根據(jù)公式以換出資產(chǎn)公允價值100萬-可抵扣的進項稅17萬＝83萬入賬，但題目中已給出原材料公允價值為100萬，不管是以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)還是換入資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計算均存在矛盾，且所得損益（計入營業(yè)外收入的32萬）也不正確，公允價值減去換出資產(chǎn)賬面價值所得損益應(yīng)為100萬-85萬=15萬。乙公司的處理存在同樣問題：換入資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，按公式換入設(shè)備價值＝換出設(shè)備公允價值100萬＋應(yīng)繳納的稅費17萬＝117萬，題目中所給設(shè)備公允價值為100萬，顯然矛盾。因此，本例中出現(xiàn)了數(shù)據(jù)上的爭論。
　　筆者認為，其他條件不變，加上“甲公司另支付補價17萬元給乙公司”賬務(wù)處理應(yīng)該如下：
　　甲公司：
　　借：固定資產(chǎn)清理 850000
　　 累計折舊 150000
　　貸：固定資產(chǎn)1000000
　　原材料的入賬價值＝100萬＋17萬-17萬＝100萬
　　借：原材料1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅）170000
　　貸：固定資產(chǎn)清理 850000
　　 銀行存款 170000
　　 營業(yè)外收入 150000（1000000-850000）
　　乙公司：
　　設(shè)備（作為固定資產(chǎn)）入賬價值＝1000000＋170000-170000
　?。?000000
　　借：固定資產(chǎn)1000000
　　 銀行存款170000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）170000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本800000
　　 貸：庫存商品800000
　　同樣，教材150頁，[例8-2]也存在補價錯誤的問題：“沿用[例8-1]，但假定甲公司換出設(shè)備的公允價值為120萬元，換入鋼材的公允價值為100萬元，由此，乙公司另支付20萬元補價給甲公司”。
　　教材答案如下：
　　甲公司：
　　換入鋼材的成本=120-20=100（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)清理 850000
　　累計折舊 150000
　　 貸：固定資產(chǎn)1000000
　　借：原材料 1000000
　　銀行存款200000
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅） 170000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理 850000
　　 營業(yè)外收入520000
　　乙公司：
　　借：固定資產(chǎn) 1370000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅）170000
　　 銀行存款 200000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000
　　 貸：庫存商品 800000
　　本例中，甲公司換入原材料為100萬+17萬=117萬，換出設(shè)備的公允價值為120萬，則補價應(yīng)為3萬元，書中的問題在于沒有考慮進項稅，同時也造成了當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）在數(shù)據(jù)上的錯誤。
　　筆者認為，其他條件不變，將“乙公司另支付補價20萬元給甲公司”改為“乙公司另支付補價3萬元給甲公司”賬務(wù)處理如下：
　　甲公司：收到補價3萬/120萬<25%
　　乙公司：支付補價3萬/（117+3）<25% 為非貨幣性交換
　　甲公司：
　　借：固定資產(chǎn)清理850000
　　累計折舊150000
　　 貸：固定資產(chǎn)1000000
　　換入鋼材的成本：120萬-3萬=117萬元
　　借：原材料 1000000
　　銀行存款30000
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅） 170000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理 850000
　　 營業(yè)外收入350000
　　乙公司：
　　借：固定資產(chǎn) 1200000
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 170000
　　 銀行存款30000
　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000
　　 貸：庫存商品 800000