【摘要】2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》新準(zhǔn)則。本文就新準(zhǔn)則與相關(guān)制度法規(guī)的差異進(jìn)行比較，并對職工薪酬會計處理進(jìn)行分析、探討，以便更好地理解和應(yīng)用新準(zhǔn)則。
　　
　　一、新準(zhǔn)則與相關(guān)制度法規(guī)的差異比較
　　
　?。ㄒ唬┒x和內(nèi)涵的變化
　　新準(zhǔn)則中職工薪酬的定義是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。其是指廣義的報酬，是對現(xiàn)行所有職工福利的一個涵蓋和總結(jié)，不僅包括傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補助，也包括福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利和各類社會保險，還增加了辭退福利等新的職工薪酬形式。舊制度則沒有統(tǒng)一的概念，是指以往的狹義范圍，即傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補助等。
　　
　?。ǘ嬏幚淼淖兓?br/>　　1.明確了各類職工薪酬的會計處理。新準(zhǔn)則分情況說明了企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何根據(jù)職工服務(wù)的受益對象，將各類薪酬記入相對應(yīng)的負(fù)債科目。舊制度則是除了部分行業(yè)會計制度規(guī)定福利費按收益對象計入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費用外，其他職工薪酬全部計入當(dāng)期費用。
　　2.取消了按14%計提福利費的要求。舊制度中計取福利費的規(guī)定是各類企業(yè)不盡相同，有的是按工資總額的14%計提，有的則是據(jù)實列支不留余額。新準(zhǔn)則取消了14%的計提比例，職工福利費的列支由企業(yè)掌握。
　　3.新增了辭退福利的會計處理。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在職工勞動合同到期之前或為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，同時計入當(dāng)期損益。
　　
　?。ㄈ┡恫糠值淖兓?br/>　　新準(zhǔn)則對附注中應(yīng)披露的職工薪酬的相關(guān)內(nèi)容做了明確規(guī)定，即各項應(yīng)當(dāng)支付和應(yīng)付未付的職工報酬。
　　
　　二、職工薪酬的確認(rèn)、計量和會計處理
　　
　　（一）貨幣性職工薪酬
　　計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。如，應(yīng)向社會保險經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費等社會保險費；應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)工資總額的一定比例計算確定。
　　沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。
　　
　?。ǘ┓秦泿判月毠ば匠?br/>　　企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
　　如：甲公司是一家冰箱生產(chǎn)企業(yè)，有職工150名，其中一線生產(chǎn)工人為130名，總部管理人員為20名。2007年6月，甲公司決定以其生產(chǎn)的冰箱作為福利發(fā)放給職工。該冰箱單位成本為2000元，單位計稅價格（公允價值）為2400元，適用的增值稅率為17%。甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　1.決定發(fā)放非貨幣性福利
　　借：生產(chǎn)成本 365040
　　管理費用 56160
　　 貸：應(yīng)付職工薪酬421200
　　2.實際發(fā)放非貨幣性福利
　　借：應(yīng)付職工薪酬 421200
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入360000
　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）61200
　　借：主營業(yè)務(wù)成本300000
　　 貸：庫存商品300000
　　企業(yè)將擁有的車輛等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該資產(chǎn)每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
　　如：乙公司決定為每位部門經(jīng)理提供轎車免費使用，同時為每位副總裁租賃一套住房免費使用。該公司部門經(jīng)理共有10名，副總裁共有5名。假定每輛轎車月折舊額為1000元，每套住房月租金為3000元。乙公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：管理費用25000
　　 貸：應(yīng)付職工薪酬25000
　　借：應(yīng)付職工薪酬25000
　　 貸：累計折舊10000
　　 銀行存款15000
　　
　　（三）辭退福利
　　通常采取在解除勞動關(guān)系時一次性支付補償?shù)姆绞?，也有提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利標(biāo)準(zhǔn)，或?qū)⒙毠すべY支付至辭退后未來某一期間的方式等。
　　滿足下列確認(rèn)條件的辭退福利應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期管理費用，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
　　1.企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。
　　2.企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。
　　正式的辭退計劃或建議應(yīng)當(dāng)經(jīng)過批準(zhǔn)。辭退工作一般應(yīng)當(dāng)在一年內(nèi)實施完成，但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)條件。但企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)付職工薪酬。
　　對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當(dāng)根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)龋_認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)對于自愿接受裁減的建議，應(yīng)當(dāng)預(yù)計將會接受裁減建議的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)?，計提?yīng)付職工薪酬。
　　如：丙公司主要生產(chǎn)和銷售摩托車配件。2007年11月，該公司為在下年順利轉(zhuǎn)產(chǎn)，管理層制定了一項辭退計劃，規(guī)定自2008年1月1日起，以職工自愿方式，辭退發(fā)動機(jī)生產(chǎn)車間職工。辭退計劃包括擬辭退職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償標(biāo)準(zhǔn)以及計劃實施時間等均已與職工協(xié)商一致。該辭退計劃已于2007年12月15日經(jīng)公司董事會正式批準(zhǔn)，并將在2008年實施完畢。辭退計劃的有關(guān)內(nèi)容見表1。
　　
　　2007年12月31日，丙公司根據(jù)表1的資料，預(yù)計發(fā)動機(jī)生產(chǎn)車間職工接受辭退數(shù)量的最佳估計數(shù)及應(yīng)支付的補償金額見表2。
　　
　　根據(jù)表2的資料，丙公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：管理費用7100000
　　 貸：應(yīng)付職工薪酬7100000
　　
　?。ㄋ模┮袁F(xiàn)金結(jié)算的股份支付
　　該內(nèi)容是由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》規(guī)范，但會計處理時應(yīng)計入“應(yīng)付職工薪酬”。為便于更好地理解職工薪酬范圍和會計處理，故放在本文。
　　對職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，授予后立即可行權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件后才可行權(quán)的，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的成本費用金額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。在可行權(quán)日之后，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付當(dāng)期公允價值的變動金額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“應(yīng)付職工薪酬”科目。
　　如：2007年1月1日，經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，丁公司為其100名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，條件是自2007年1月1日起必須在公司連續(xù)服務(wù)2年，即可自2008年12月31日起根據(jù)股價增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2009年12月31日之前行使完畢?，F(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值及現(xiàn)金支出額見表3。
　　
　　第一年有10名管理人員離開公司，乙公司估計還將有8名管理人員離開；第二年又有6名管理人員離開。第二年年末，有50人行使股票增值權(quán)獲得了現(xiàn)金。第三年年末，剩余34人全部行使股票增值權(quán)。
　　根據(jù)上述資料，各期應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和計入當(dāng)期損益的金額計算見表4。
　　
　　注：當(dāng)期損益（3）=（1）-上期（1）+（2）
　　根據(jù)表4的資料，乙公司的賬務(wù)處理如下：
　　1.2007年1月1日，不作處理。
　　2.2007年12月31日
　　借：管理費用26400
　　 貸：應(yīng)付職工薪酬26400
　　3.2008年12月31日
　　借：管理費用 35800
　　 貸：應(yīng)付職工薪酬35800
　　借：應(yīng)付職工薪酬 35000
　　 貸：銀行存款35000
　　4.2009年12月31日
　　借：公允價值變動損益 3400
　　 貸：應(yīng)付職工薪酬3400
　　借：應(yīng)付職工薪酬 30600
　　 貸：銀行存款30600
　　
　　三、新準(zhǔn)則的實施對會計處理的影響
　　
　　新準(zhǔn)則明確了職工概念和確認(rèn)原則，系統(tǒng)地規(guī)范我國企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬的會計處理和信息披露，更好地適應(yīng)了會計實務(wù)操作的需要，提高了信息相關(guān)性和可比性，但也帶來一定的不利影響：
　?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則在一定程度上增加了利潤操縱的空間。取消了福利費的計提比例要求，由企業(yè)掌握。這將使企業(yè)有可能人為調(diào)節(jié)計提比例來調(diào)節(jié)利潤，對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生一定影響。
　　（二）新準(zhǔn)則對辭退福利比較原則性。辭退福利的確認(rèn)要按或有事項進(jìn)行確認(rèn)和計量，在實際工作中增加了難度和不準(zhǔn)確性。
　?。ㄈ┬聹?zhǔn)則使得職工薪酬的所得稅納稅調(diào)整更加復(fù)雜。其計提標(biāo)準(zhǔn)和辭退福利等沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)自行確定，這與《企業(yè)所得稅法》有關(guān)稅前扣除規(guī)定可能不一致，導(dǎo)致所得稅納稅調(diào)整更加復(fù)雜。