【摘要】2007年新實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，新增了一條全新的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，填補(bǔ)了過去合并準(zhǔn)則的空白。本文從企業(yè)合并準(zhǔn)則的適用范圍，企業(yè)合并的定義，權(quán)益結(jié)合法的使用，公允價(jià)值的計(jì)量，合并成本、費(fèi)用與商譽(yù)的處理，調(diào)賬時(shí)間的設(shè)置以及將表外信息引入表內(nèi)七個(gè)方面詳細(xì)分析了該準(zhǔn)則的進(jìn)步之處，并將其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，指出有待改進(jìn)之處。
　　
　　一、引言
　　
　　2006年之前我國(guó)沒有一個(gè)正式的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，只是散見于《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》等有關(guān)規(guī)范中。２００６年２月新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２０號(hào)——企業(yè)合并》是我國(guó)第一個(gè)正式的企業(yè)合并準(zhǔn)則，它較之以前的各種規(guī)定更系統(tǒng)全面地規(guī)范了我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，使得企業(yè)在處理合并業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)有據(jù)可依、有章可循。依此執(zhí)行，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和透明度得到進(jìn)一步提高，會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性和可比性將更強(qiáng)，滿足了多方對(duì)于會(huì)計(jì)信息的需求。
　　同時(shí)，此次新準(zhǔn)則的出臺(tái)是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的里程碑，它標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)已基本趨同，新準(zhǔn)則的建立在許多方面吸收了國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，也結(jié)合了我國(guó)國(guó)情的實(shí)際情況。
　　
　　二、企業(yè)合并準(zhǔn)則
　　
　　新合并準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“兼并暫行規(guī)定”）相比有較大的改進(jìn)和完善。新準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同后，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，仍存在區(qū)別，這是將來(lái)合并準(zhǔn)則改進(jìn)的空間。
　　
　　（一）企業(yè)合并準(zhǔn)則的適用范圍
　　國(guó)際準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在按照購(gòu)買法進(jìn)行核算時(shí)，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。而我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并業(yè)務(wù)列入其中，原因是我國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的企業(yè)合并多為同一控制下的企業(yè)合并，如發(fā)生在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并或是在同一所有者控制下的企業(yè)合并等。如果將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無(wú)法真正解決我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題。因此我國(guó)合并準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)這兩類合并的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行了規(guī)范。
　　
　　（二）合并準(zhǔn)則明確定義企業(yè)合并的概念
　　1997年發(fā)布的兼并暫行規(guī)定通篇沒有對(duì)“企業(yè)兼并”給予明確的定義。這使得原本為了促進(jìn)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，規(guī)范企業(yè)兼并的會(huì)計(jì)處理目的因?yàn)橐?guī)范對(duì)象的缺失，不能很好地落實(shí)。而此次合并準(zhǔn)則第一章第二條中明確定義企業(yè)合并，并做出分類。企業(yè)合并，是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。
　　不過，筆者認(rèn)為我國(guó)的這個(gè)定義過于抽象簡(jiǎn)單，沒有起到作為第一章總則中的第二條統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)企業(yè)合并準(zhǔn)則的作用。首先，定義了“合并”的含義，卻在后面定義正文中仍然用“合并形成”表述，沒有起到定義的作用。其次，在定義簡(jiǎn)單的一句中，既沒有定義“合并形成”的本質(zhì)，也沒有定義“合并形成”的方式，這些本該在定義中明確的涵義都沒有在合并準(zhǔn)則中具體地表述出來(lái)。更重要的是，整個(gè)定義沒有突出體現(xiàn)合并活動(dòng)中，企業(yè)合并的一方去獲取合并另一方的控制權(quán)，使得一方控制，一方被控制的含義不清。在表述上模糊了控制與被控制，合并與被合并的意思，取而代之的是體現(xiàn)為參與合并的各方之間是一種相互平等的聯(lián)合關(guān)系，從而使讀者聯(lián)想到一種股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。然而，這種股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并是在準(zhǔn)則的總則第四條中被排除的一項(xiàng)。由此，筆者認(rèn)為，我國(guó)合并準(zhǔn)則存在定義不清，表述不明確詳細(xì)，前后矛盾的情況。
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則將企業(yè)合并的本質(zhì)和方式都定義具體。即企業(yè)合并是合并方獲取對(duì)一家或多家企業(yè)控制權(quán)的一項(xiàng)交易，在企業(yè)合并中，合并方可能獲得一個(gè)企業(yè)的權(quán)益性資本、獲得一個(gè)企業(yè)全部或部分的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)、承擔(dān)一個(gè)企業(yè)部分或全部的負(fù)債；只有在所獲得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債能構(gòu)成一個(gè)企業(yè)的條件下，一項(xiàng)交易或其他事件才能按企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　合并的本質(zhì)就是企業(yè)合并是合并方獲取對(duì)一家或多家企業(yè)控制權(quán)的一項(xiàng)交易，合并企業(yè)控制被合并企業(yè)。合并方式有合并方可能獲得一個(gè)企業(yè)的權(quán)益性資本、獲得一個(gè)企業(yè)全部或部分的資產(chǎn)或凈資產(chǎn)、承擔(dān)一個(gè)企業(yè)的部分或全部的負(fù)債。合并準(zhǔn)則適用的范圍是只有在所獲得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債能構(gòu)成一個(gè)企業(yè)的條件下，一項(xiàng)交易或其他事件才能按企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　
　?。ㄈ?quán)益結(jié)合法首次被明確規(guī)定在準(zhǔn)則中
　　我國(guó)自1995年頒布《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，1997年發(fā)布兼并暫行規(guī)定等有關(guān)規(guī)定以來(lái)，一直都只規(guī)定允許采用購(gòu)買法處理合并業(yè)務(wù)，從未明確規(guī)定企業(yè)合并是否可以采用權(quán)益結(jié)合法。但自1999年清華同方以股權(quán)交換方式吸收合并山東魯穎電子使用權(quán)益結(jié)合法之后，我國(guó)實(shí)踐中已經(jīng)產(chǎn)生了多起采用權(quán)益結(jié)合法的案例。因此權(quán)益結(jié)合法的使用成為我國(guó)會(huì)計(jì)制度之外的默許行為。此次新合并準(zhǔn)則中第一次明確規(guī)定企業(yè)合并可以使用權(quán)益結(jié)合法，范圍是同一控制下的企業(yè)合并，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。
　　由于按照權(quán)益法處理合并業(yè)務(wù)容易引發(fā)許多問題，如會(huì)計(jì)信息失實(shí)，權(quán)益結(jié)合法避免了較高的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和商譽(yù)的出現(xiàn)，因此合并以后各期的會(huì)計(jì)收益較購(gòu)買法下高，給報(bào)表使用者以企業(yè)增長(zhǎng)的錯(cuò)覺。同時(shí)也會(huì)給報(bào)表使用者帶來(lái)合并后企業(yè)擁有較高的每股收益和凈資產(chǎn)收益率的收益，而且由于無(wú)須對(duì)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)重新計(jì)價(jià)，合并后，通過出售合并獲得的已增值但卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可瞬間實(shí)現(xiàn)收益，夸大合并績(jī)效。會(huì)計(jì)信息的失實(shí)進(jìn)而會(huì)引發(fā)代理問題、證券市場(chǎng)資源配置率低下等一系列嚴(yán)重問題。因此從國(guó)際上目前適用的企業(yè)合并準(zhǔn)則來(lái)看，2001年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和改組后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）都發(fā)布公告，要所有的企業(yè)合并均按購(gòu)買法核算，取消原來(lái)的權(quán)益結(jié)合法。2002年歐盟要求在歐洲股票交易所上市的公司在2005年以前采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。全面取消權(quán)益結(jié)合法代表了合并會(huì)計(jì)方法的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)。
　　
　?。ㄋ模?huì)計(jì)要素計(jì)量基礎(chǔ)的更新——公允價(jià)值計(jì)量
　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素計(jì)量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，合并準(zhǔn)則中在計(jì)量基礎(chǔ)方面有較大的變化，在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，引入公允價(jià)值概念，規(guī)定在非同一控制下的企業(yè)合并都以公允價(jià)值計(jì)量并在會(huì)計(jì)披露一章中規(guī)定要求披露公允價(jià)值計(jì)量的具體方法，使合并業(yè)務(wù)的購(gòu)買法實(shí)至名歸。這一點(diǎn)改變了現(xiàn)在適用的兼并暫行規(guī)定中所規(guī)定的方法——基于歷史成本的特殊購(gòu)買法。
　　
　　（五）合并成本、費(fèi)用與商譽(yù)的處理
　　兼并暫行規(guī)定中沒有提到“合并成本”這一概念，而是以一般交易中的“成交價(jià)”來(lái)代替表達(dá)?？梢姵雠_(tái)該暫行規(guī)定時(shí)，沒有將合并這一會(huì)計(jì)特殊業(yè)務(wù)與普通一般資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)加以區(qū)分，進(jìn)而使得下面與合并活動(dòng)相關(guān)的一系列發(fā)生項(xiàng)都沒有得到必要的規(guī)定。兼并暫行規(guī)定中沒有對(duì)“成交價(jià)”的確認(rèn)與計(jì)量方法進(jìn)行規(guī)定。同樣，對(duì)于合并企業(yè)在合并中發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量也是只字未提。雖然兼并暫行規(guī)定中提到了商譽(yù)的處理方法是按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額，借記“無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)”科目，但是由于成交價(jià)的計(jì)量方法沒有得到規(guī)范，因此使得商譽(yù)的規(guī)定也只是空中樓閣。此次頒布的合并準(zhǔn)則中對(duì)于合并成本、直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、正商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)都給出了明確的確認(rèn)和計(jì)量方法。
　　
　　（六）新增調(diào)賬時(shí)間
　　相比以前的兼并暫行規(guī)定，此次合并準(zhǔn)則新增了一個(gè)調(diào)賬時(shí)間，即購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量。因?yàn)槠髽I(yè)合并的處理應(yīng)該在合并日對(duì)企業(yè)合并加以確認(rèn)和計(jì)量。但是，由于在合并日獲得信息的有限性，客觀上需要一個(gè)對(duì)合并日所確認(rèn)和計(jì)量信息的再調(diào)整，所以設(shè)置這一調(diào)賬日。在企業(yè)合并發(fā)生的報(bào)告期末，如果前述項(xiàng)目的計(jì)量能被臨時(shí)確定的話，在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告這些臨時(shí)確定的金額；然后自合并日起的一年時(shí)間內(nèi)，合并者依據(jù)在合并日已經(jīng)存在的事件和情況所反映的新信息，對(duì)合并日確定的臨時(shí)金額加以調(diào)整。合并者也會(huì)依據(jù)在合并日已存在的情況所反映的新信息確認(rèn)新的資產(chǎn)和負(fù)債。
　　合并準(zhǔn)則中這一規(guī)定的設(shè)置，基本是向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。但規(guī)定在細(xì)節(jié)上的處理則不及國(guó)外準(zhǔn)則。
　　一是我國(guó)合并準(zhǔn)則中在這段調(diào)賬期間內(nèi)，沒有明確完整規(guī)范調(diào)賬的對(duì)象，只是籠統(tǒng)的表述為合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定計(jì)量期間的調(diào)賬對(duì)象是以下項(xiàng)目：（1）被并方在合并日的公允價(jià)值；（2）合并方擁有的被并企業(yè)的權(quán)益在合并日的公允價(jià)值；（3）合并代價(jià)在合并日的公允價(jià)值；（4）合并方因合并而取得的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債在合并日的公允價(jià)值。
　　二是我國(guó)的合并準(zhǔn)則對(duì)調(diào)賬時(shí)間的設(shè)置比較機(jī)械、固定，不能自由伸縮調(diào)整，定明調(diào)整期為固定的12個(gè)月，這一點(diǎn)不及國(guó)外準(zhǔn)則靈活。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量期間一般不超過自合并日起的一年時(shí)間，但同時(shí)規(guī)定自合并者在獲知合并日存在的事件所必需的信息或獲知這些信息不可獲得時(shí)，計(jì)量期間便宣告結(jié)束。
　　
　　（七）合并準(zhǔn)則將原本的表外項(xiàng)目引入表內(nèi)
　　本次企業(yè)合并準(zhǔn)則要求當(dāng)被購(gòu)買方的或有負(fù)債預(yù)計(jì)很可能發(fā)生并且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，確認(rèn)為對(duì)合并成本的調(diào)整。這就改變了過去對(duì)或有事項(xiàng)在報(bào)表附注中披露的做法，將表外項(xiàng)目引入表內(nèi)。
　　
　　三、結(jié)語(yǔ)
　　
　　2007年1月起我國(guó)上市公司已實(shí)施了這部向國(guó)際準(zhǔn)則趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)規(guī)范方面邁進(jìn)了一大步，38項(xiàng)新準(zhǔn)則加一項(xiàng)基本準(zhǔn)則使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完整性得到了提高。新準(zhǔn)則相比過去的零散文件規(guī)定而言，有了很大的進(jìn)步，但是通過將其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，仍然存在某些待改進(jìn)之處，值得我們思考。