【摘要】2007年1月1日新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在上市公司開(kāi)始實(shí)施，企業(yè)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施主體，理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程度，直接影響到新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的有效實(shí)施。本文擬對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司實(shí)施換轉(zhuǎn)過(guò)程中遇到的具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，以幫助會(huì)計(jì)工作者更好的理解和運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通行的會(huì)計(jì)語(yǔ)言與投資者“對(duì)話”。為了保證新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)資委、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組、上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組、上交所與深交所等監(jiān)管單位先后出臺(tái)了準(zhǔn)則指南、準(zhǔn)則講解、專(zhuān)家工作組意見(jiàn)、上市公司信息披露規(guī)則的通知、工作備忘錄及執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要等文件，來(lái)確保企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面貫徹和有效實(shí)施。因此，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施無(wú)論從宏觀層面，還是微觀層面，都會(huì)對(duì)境內(nèi)企業(yè)產(chǎn)生明顯的影響。本文擬對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司實(shí)施換轉(zhuǎn)過(guò)程中遇到的某些具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討，以達(dá)到拋磚引玉，使會(huì)計(jì)工作者能夠更好的理解和運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
　　
　　一、對(duì)參股公司按權(quán)益法核算時(shí)會(huì)計(jì)政策的調(diào)整
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在執(zhí)行中，對(duì)控股公司、參股公司的權(quán)益法核算，均以明確的被投資單位審定財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)確認(rèn)投資損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十二條規(guī)定：“被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益?！?br/>　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行后，存在按權(quán)益法核算的參股公司執(zhí)行會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)政策不一致的問(wèn)題。對(duì)參股公司的會(huì)計(jì)報(bào)表若按投資企業(yè)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，一方面因無(wú)法及時(shí)、完整取得參股公司會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料，而無(wú)法進(jìn)行調(diào)整；另一方面由于參股公司所處行業(yè)、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、運(yùn)作模式不同，強(qiáng)行調(diào)整可能能使其財(cái)務(wù)信息反而失真。即使能取得參股公司會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料，但因參股公司多屬于非上市公司，其只對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，中期報(bào)表不進(jìn)行審計(jì)或不做附注，那么投資企業(yè)在中期仍無(wú)法取得參股公司詳細(xì)的會(huì)計(jì)資料，由此形成的會(huì)計(jì)信息極可能不具有可比性。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南及講解均未對(duì)如何處理該會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出規(guī)定。
　　2007年2月上交所與深交所發(fā)布的上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作備忘錄對(duì)上述事項(xiàng)做出規(guī)定：“在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算過(guò)程年中，如果公司無(wú)法取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)政策的詳細(xì)資料，則公司與被投資單位之間的關(guān)系不能被認(rèn)定為重大影響、共同控制，公司應(yīng)對(duì)該項(xiàng)權(quán)益性投資重新進(jìn)行分類(lèi)并確定其核算方法”。但仍未明確說(shuō)明公司對(duì)該項(xiàng)權(quán)益性投資應(yīng)采用那種核算方法。
　　由于深交所發(fā)布的備忘錄開(kāi)頭的特別提示說(shuō)明：“本備忘錄不是對(duì)有關(guān)法律、法規(guī)、準(zhǔn)則、規(guī)章和規(guī)則的補(bǔ)充解釋?zhuān)瑑H為上市公司做好新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接工作提供必要的參考?！庇捎谛缕髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)，就該上述事項(xiàng)僅要求上市公司執(zhí)行證交所發(fā)布的備忘錄，那也是不可行的。筆者認(rèn)為中，對(duì)參股公司采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)仍應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行，即均以明確的被投資單位審定財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，確認(rèn)投資損益。
　　
　　二、資本公積科目的銜接與運(yùn)用
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中資本公積的內(nèi)容包括：資本或股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積等。對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本有明確限制，如：接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備等準(zhǔn)備項(xiàng)目資本公積項(xiàng)目不能轉(zhuǎn)增資本（或股本）。
　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，資本公積的內(nèi)容包括股本溢價(jià)和其他資本公積兩個(gè)子目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》均未對(duì)新舊準(zhǔn)則的銜接及哪些項(xiàng)目能轉(zhuǎn)增資本（或股本）做出規(guī)定。
　　但2007年4月30日發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)（二）中對(duì)上述事項(xiàng)做出規(guī)定：企業(yè)按照原制度核算的資本公積，執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
　?。ㄒ唬┰Y本公積中的資本溢價(jià)或股本溢價(jià)，執(zhí)行新準(zhǔn)則后仍應(yīng)作為資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）進(jìn)行核算。
　?。ǘ┰Y本公積中因被投資單位除凈損益外其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)產(chǎn)生的股權(quán)投資準(zhǔn)備，執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入新準(zhǔn)則下按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的資本公積（其他資本公積）。
　?。ㄈ┰Y本公積中除上述以外的項(xiàng)目，包括債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資因初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額計(jì)入資本公積的金額等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后應(yīng)在資本公積（其他資本公積）中單設(shè)“原制度資本公積轉(zhuǎn)入”進(jìn)行核算。該部分金額在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，可用于增資、沖減同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的合并差額等。
　　
　　三、關(guān)于應(yīng)付福利費(fèi)余額及工效掛鉤工資結(jié)余的處理
　　
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)家規(guī)定，計(jì)算提取應(yīng)付福利費(fèi)，計(jì)入成本、費(fèi)用。具體而言，從費(fèi)用中提取的職工福利費(fèi)，提取比例為職工工資總額（扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補(bǔ)貼）的14%。職工福利費(fèi)主要用于職工醫(yī)藥費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助等。隨著工資的逐步市場(chǎng)化和社會(huì)保障的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)開(kāi)支日漸減少，造成很多企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)余額越來(lái)越大。而一些上市公司和大型國(guó)企“應(yīng)付工資”多年以來(lái)由于執(zhí)行工效掛鉤政策，形成了數(shù)額較大的工效掛鉤工資結(jié)余。
　　在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定，應(yīng)將應(yīng)付福利費(fèi)余額及工效掛鉤工資結(jié)余轉(zhuǎn)到“應(yīng)付職工薪酬”科目中；同時(shí)規(guī)定 “首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。因此，如果在2007年度沖減當(dāng)期管理費(fèi)用，影響金額巨大。
　　而新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，所需費(fèi)用直接作為成本（費(fèi)用）列支。已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，所需費(fèi)用按照省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取?！?br/>　　新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》解讀中說(shuō)明了職工福利費(fèi)制度改革政策，企業(yè)不再按工資總額的14%提取職工福利費(fèi)，終結(jié)了已經(jīng)延續(xù)了幾十年的職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度。對(duì)于2007年已經(jīng)提取的職工福利費(fèi)，應(yīng)予以沖回。對(duì)于截至2006年12月31日賬面結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)（外商投資企業(yè)依法從凈利潤(rùn)中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金除外）應(yīng)當(dāng)按原有用途使用（包括用于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和補(bǔ)充養(yǎng)老保），如果企業(yè)改組改建，則應(yīng)轉(zhuǎn)增資本公積；如有赤字，轉(zhuǎn)入年初未分配利潤(rùn)。由此造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以當(dāng)年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。
　　同時(shí)，財(cái)政部于2007年3月20日發(fā)布了“關(guān)于實(shí)施修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》有關(guān)問(wèn)題的通知”。其中，在職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)制度改革的銜接問(wèn)題中指出，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回；上市公司2006年12月31日賬面結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)在與新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則銜接時(shí)另有規(guī)定的從其規(guī)定。
　　
　　上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會(huì)議紀(jì)要對(duì)于以前年度的應(yīng)付福利費(fèi)余額在首次執(zhí)行日會(huì)計(jì)處理規(guī)定為：“根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個(gè)會(huì)計(jì)期間，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項(xiàng)金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。”文件中提到“根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況和職工福利計(jì)劃”，而沒(méi)有硬性規(guī)定將余額調(diào)整管理費(fèi)費(fèi)用，從而也就存在著一定的職業(yè)判斷與運(yùn)作空間。
　　對(duì)于按工效掛鉤辦法計(jì)提的應(yīng)付工資國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，是否繼續(xù)按照勞動(dòng)及財(cái)政部門(mén)審批的金額繼續(xù)計(jì)提進(jìn)入應(yīng)付職工薪酬，相關(guān)部門(mén)沒(méi)有明確的文件。
　　筆者認(rèn)為對(duì)于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理，相關(guān)部門(mén)應(yīng)及時(shí)出臺(tái)相關(guān)文件予以規(guī)范。
　　
　　四、對(duì)于待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)科目的理解
　　
　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南取消了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目及賬務(wù)處理，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中也刪除了這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，雖未在任何一處地方明確不允許再待攤預(yù)提，卻沒(méi)有說(shuō)明這兩個(gè)科目核算的內(nèi)容在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下如何處理。
　　在《業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則解釋中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”從報(bào)表項(xiàng)目中被刪除，僅在報(bào)表列示說(shuō)明中這樣描述：企業(yè)“待攤費(fèi)用”有期末余額的，應(yīng)在“預(yù)付款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映。企業(yè)“預(yù)提費(fèi)用”有期末余額的，應(yīng)在“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映。而等到新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南正式稿出來(lái)后，我們看到，在會(huì)計(jì)科目中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”已被刪除了，而關(guān)于這兩個(gè)科目的核算內(nèi)容，在哪里都看不到了。
　　待攤費(fèi)用中有預(yù)付性質(zhì)的款項(xiàng)，如預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金等，仍可以列入預(yù)付款項(xiàng)核算，只是那些已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的、沒(méi)有明確期限的、原來(lái)通過(guò)估計(jì)和判斷在一年內(nèi)分期承擔(dān)的費(fèi)用（如固定資產(chǎn)修理費(fèi)），按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神應(yīng)該于發(fā)生時(shí)一次性核銷(xiāo)處理。首次執(zhí)行日“待攤費(fèi)用”余額應(yīng)該不必調(diào)整，但該部分“待攤費(fèi)用”余額如果不屬于上述可列入預(yù)付款項(xiàng)核算的內(nèi)容，只能計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益。
　　原來(lái)“預(yù)提費(fèi)用”科目核算的內(nèi)容，如果有確鑿證據(jù)需要預(yù)提的，應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)記入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”。那些過(guò)去經(jīng)常發(fā)生的、證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的預(yù)提費(fèi)用，在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里是不能計(jì)提的。首次執(zhí)行日“預(yù)提費(fèi)用”余額中符合負(fù)債定義的部分，不應(yīng)在“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目中反映，而應(yīng)轉(zhuǎn)入“應(yīng)付賬款”或“其他應(yīng)付款”科目，對(duì)不符合負(fù)債定義的部分，則只能核銷(xiāo)，按照前期差錯(cuò)更正原則處理。
　　因此，待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算內(nèi)容并不是全部取消了，應(yīng)該說(shuō)只是把一些不合理的、難以預(yù)計(jì)受益期間的待攤費(fèi)用和隨意提取的預(yù)提費(fèi)用取消了。筆者認(rèn)為這樣理解，似乎才是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本意，也避免了與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不符的問(wèn)題。