【摘要】審計(jì)意見具有經(jīng)濟(jì)后果性，直接導(dǎo)致了審計(jì)尋租動因的客觀存在，因此，審計(jì)管制成為必然。本文通過分析我國審計(jì)尋租的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，提出了若干治理審計(jì)尋租的相關(guān)政策建議。
　　
　　一、引言
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)中，綜合反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性和合法性是經(jīng)營者受托責(zé)任能否解除的關(guān)鍵。我國國有企業(yè)特有的產(chǎn)權(quán)主體虛置、企業(yè)內(nèi)部人控制嚴(yán)重，導(dǎo)致經(jīng)營者的權(quán)力幾乎不受制約。由于經(jīng)營者經(jīng)營權(quán)的膨脹和綜合性激勵報(bào)酬契約的缺失，使得管理層因內(nèi)生性會計(jì)行為異化所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊的可能性大增（陳若華、周家文，2006），而財(cái)務(wù)舞弊很大程度上取決于注冊會計(jì)師的配合，所以，注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的鑒證意見就備受各方的關(guān)注。2001年12月22日，證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司披露編報(bào)規(guī)則第14號——非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其審計(jì)事項(xiàng)的處理》公告，審計(jì)意見的權(quán)威性大大增加。審計(jì)意見的影響力越大，上市公司規(guī)避非標(biāo)審計(jì)意見的動力就越強(qiáng)（陸正飛、童盼，2003），進(jìn)而對審計(jì)尋租的可能性也就越大。
　　因此，獨(dú)立的注冊會計(jì)師的信息鑒證便成了資本市場財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量的一道重要閘門。如果注冊會計(jì)師能做到超然獨(dú)立，這一切都將不成問題。然而，注冊會計(jì)師作為自利的經(jīng)濟(jì)人，天生追求自身利益的最大化，再加上我國現(xiàn)階段審計(jì)環(huán)境的限制，“目前的中國不需要高質(zhì)量的審計(jì)”成了相當(dāng)一部分人的共識，審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)時(shí)的趨利動機(jī)加強(qiáng)，于是審計(jì)尋租便有了可能性。上市公司審計(jì)尋租行為能否順利實(shí)施，監(jiān)管部門的監(jiān)管無疑發(fā)揮著重要作用。在我國，中國證監(jiān)會無疑承擔(dān)這一職能。已有的研究表明：中國證監(jiān)會既無法制訂出合理的管制規(guī)則，也沒有足夠的動機(jī)揭露上市公司的舞弊行為，更沒有能力支付巨大的管制成本。另一方面，投資者對虛假財(cái)務(wù)會計(jì)信息的漠視，客觀上也助長了審計(jì)尋租的存在。在經(jīng)過短期的成本——效益的權(quán)衡后，企業(yè)管理層與審計(jì)師之間的尋租行為就發(fā)生了。
　　
　　二、審計(jì)尋租的現(xiàn)實(shí)問題及其治理：加強(qiáng)審計(jì)管制
　　
　　在我國，企業(yè)廣泛存在的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告舞弊與以審計(jì)合謀為主要形式的審計(jì)尋租存在共生的關(guān)系（雷光勇，2004）。為此，我國先后頒布自己的公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)法、注冊會計(jì)師法、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等，以最大限度地防范審計(jì)尋租和財(cái)務(wù)會計(jì)舞弊。然而，利益相關(guān)者之間信息不對稱的客觀存在，以及各種制度安排的強(qiáng)制性變遷，使得審計(jì)尋租管制天然存在缺陷。因而管制制度本身也為審計(jì)尋租提供了條件和可能，再加上管理層的尋利動機(jī)、職位安全動機(jī)等因素，在我國獨(dú)特的公司治理結(jié)構(gòu)模式下，企業(yè)管理層完全有可能通過各種手段進(jìn)行審計(jì)尋租。
　　我們假定注冊會計(jì)師和上市公司管理當(dāng)局都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，且風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度中立。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營、財(cái)務(wù)處于困境時(shí)，為欺騙投資者和其他利益相關(guān)者，達(dá)到自身效用的最大化，管理層有動機(jī)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，并產(chǎn)生對注冊會計(jì)師的尋租行為。假設(shè)注冊會計(jì)師同意出具滿足管理層意愿的相關(guān)審計(jì)報(bào)告，企業(yè)管理層則支付注冊會計(jì)師租金Z。監(jiān)管當(dāng)局以P的概率對企業(yè)的經(jīng)營財(cái)務(wù)狀況和注冊會計(jì)師的工作進(jìn)行審查，如果發(fā)現(xiàn)尋租行為存在，則對管理當(dāng)局和注冊會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰。假設(shè)對上市公司管理當(dāng)局的處罰額為F，對注冊會計(jì)師的處罰為FP。管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊后，自然會考慮與注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)合謀或購買審計(jì)意見，注冊會計(jì)師以Q的概率接受尋租，所接受租金為Z，但若被監(jiān)管層發(fā)現(xiàn)，則處罰為FP；注冊會計(jì)師如果能保持獨(dú)立性，并向監(jiān)管機(jī)構(gòu)揭發(fā)企業(yè)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)舞弊行為，則公司管理層將受到處罰為F。因此，企業(yè)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)舞弊以及因此尋租的代價(jià)為：
　　QFP＋PQF+（1-Q）F，即：[F－（1－P）F]Q+P （1）
　　管理層在財(cái)務(wù)舞弊既成事實(shí)的情況下，如果不尋求注冊會計(jì)師的幫助（即尋租），在報(bào)告其舞弊的事實(shí)后將受到處罰F，由（1）式知，管理當(dāng)局的支付滿足：Z≤（1－P）F （2）
　　對于管理層和注冊會計(jì)師而言，其博弈均衡的結(jié)果為：
　　Z＝（1－P）F （3）
　　由于隨機(jī)監(jiān)管是最優(yōu)的策略，因此注冊會計(jì)師和監(jiān)管者之間的博弈構(gòu)成混合戰(zhàn)略均衡，面對管理當(dāng)局的租金，會計(jì)師雖有利可圖，但也面臨監(jiān)管者的檢查和處罰，因此，對注冊會計(jì)師而言，是否進(jìn)行尋租的無差異點(diǎn)為：
　　Z＝PFP （4）
　　由（3）和（4）可以得到：P＝F/(F+Fp)（5）
　　由（5）可知，對審計(jì)行為管制的力度與處罰力度表現(xiàn)出負(fù)相關(guān)的關(guān)系，如果對會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)行為和上市公司非正當(dāng)?shù)臅?jì)行為處罰的力度加大，則相應(yīng)監(jiān)管層監(jiān)管的力度可以降低。理論上分析，對注冊會計(jì)師的處罰越大，監(jiān)管的力度就可以降低，監(jiān)管費(fèi)用可以減少，監(jiān)管作用自然得到強(qiáng)化。我國現(xiàn)階段注冊會計(jì)師和事務(wù)所民事責(zé)任的相對低下和審計(jì)市場質(zhì)量的無序，為此提供了一個(gè)充分的注解。
　　然而，為遏制審計(jì)尋租，需要發(fā)揮監(jiān)管作用。加強(qiáng)審計(jì)管制作用的前提是：監(jiān)管當(dāng)局有足夠的監(jiān)管動機(jī)，監(jiān)管的收益、費(fèi)用成正比及相關(guān)的法律、制度的安排合理。因此，審計(jì)尋租的行為是否會發(fā)生，最終取決于監(jiān)管者監(jiān)管行為對其的約束力。與此同時(shí)，在我國，還存在以下因素：
　　首先，監(jiān)管過程中的委托代理關(guān)系。對企業(yè)會計(jì)行為和審計(jì)行為的監(jiān)管大多是通過委托代理方式來實(shí)施的，委托代理關(guān)系的存在意味著監(jiān)管過程中監(jiān)管目標(biāo)的偏離和高額的委托代理成本， 從而影響監(jiān)管效果。其次，監(jiān)管目標(biāo)與監(jiān)管者個(gè)人目標(biāo)函數(shù)可能不一致。在我國不僅存在代理人問題，更存在委托人問題，絕大多數(shù)上市公司中，國有股的一股獨(dú)大以及由此所造成的所有權(quán)的缺位安排，監(jiān)管者實(shí)際上是另一層面的代理人，代理鏈條的延長無疑加大了本已不小的代理成本。監(jiān)管者事實(shí)上的非委托人地位，使其利益與監(jiān)管目標(biāo)相關(guān)度不大，而對審計(jì)尋租實(shí)施嚴(yán)格監(jiān)管對監(jiān)管者往往需要很大的成本。因此，監(jiān)管者缺乏實(shí)施有效監(jiān)管的動機(jī)， 并有可能與被監(jiān)管者進(jìn)行“合謀”。再次，實(shí)施監(jiān)管的成本。監(jiān)管者進(jìn)行監(jiān)管時(shí)必然會考慮監(jiān)管企業(yè)會計(jì)行為和注冊會計(jì)師行為的成本，從源頭上扼阻審計(jì)尋租自然能全面檢查企業(yè)的會計(jì)行為，但這樣做的成本太高，以致不可能實(shí)施。
　　
　　三、簡要結(jié)論與若干政策建議
　　
　　審計(jì)尋租的結(jié)果必然是一部分人受益而另一部分人受損，在我國大力發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的今天，租值的耗散必然導(dǎo)致資源的浪費(fèi)，必然有損于內(nèi)生于市場經(jīng)濟(jì)的公平原則，擾亂正常的經(jīng)濟(jì)秩序。通過上述分析，我們可以得到如下結(jié)論：
　　（一）審計(jì)尋租在我國的普遍存在，與我國的審計(jì)環(huán)境和獨(dú)特的公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，其直接原因是尋租方風(fēng)險(xiǎn)和收益存在嚴(yán)重的非均衡性，這也是審計(jì)尋租在國外是個(gè)案而在我國成為眾案的根本原因。因此，只有規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范國有上市公司的行為，中介機(jī)構(gòu)的行為才有可能得到自律和規(guī)范（計(jì)小清，曹嘯，2003）。同時(shí)嚴(yán)懲資本市場的“害群之馬”，才有可能真正凈化資本市場的秩序。
　　（二）資本市場外生的制度安排，是管理層和審計(jì)師敢于喪失獨(dú)立性，攫取租金的重要誘因。因此，在制度建設(shè)層面，需要在對各利益相關(guān)方的利益進(jìn)行充分調(diào)查、研究的基礎(chǔ)上，完善相關(guān)的制度安排，使之成為內(nèi)生于中國資本市場的真正需求。同時(shí)，對管理舞弊和審計(jì)尋租的共生共存所導(dǎo)致的后果，民事責(zé)任和刑事責(zé)任并舉，以矯正資本市場的秩序。
　?。ㄈ┘訌?qiáng)監(jiān)管。針對政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管的乏力，可以思考在我國形成以民間組織和以投資者為代表的資本市場監(jiān)管模式，在監(jiān)管質(zhì)量、監(jiān)管模式上展開競爭，以有效緩解政府組織監(jiān)管過程中的委托代理問題，降低監(jiān)管成本，形成互相促進(jìn)、互為補(bǔ)充的監(jiān)管系統(tǒng)。同時(shí)，加大對會計(jì)師事務(wù)所的懲戒力度。上述分析已經(jīng)表明，懲戒力度的加大可以有效規(guī)范注冊會計(jì)師的行為。因此，加大對其設(shè)租（不管是主動還是被動）的機(jī)會成本，對于提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。