【摘要】獨(dú)立學(xué)院是依托現(xiàn)有普通高校，引進(jìn)社會(huì)資金投資，以新的機(jī)制和模式舉辦的本科層次的二級(jí)學(xué)院。作為中國教育領(lǐng)域的新生事物，其會(huì)計(jì)核算面臨著許多問題，有必要采取以責(zé)權(quán)發(fā)生制為基礎(chǔ)、將基本建設(shè)會(huì)計(jì)納入財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算、實(shí)行固定資產(chǎn)折舊、改革財(cái)務(wù)報(bào)告體系等措施加以應(yīng)對(duì)。
　　
　　獨(dú)立學(xué)院是指按照新的機(jī)制和模式舉辦的本科層次的二級(jí)學(xué)院。不同于以往普通高校按照公辦機(jī)制和模式建立的二級(jí)學(xué)院、分?；蚱渌愃频亩?jí)辦學(xué)機(jī)構(gòu)。它是依托現(xiàn)有普通高校，引進(jìn)社會(huì)資金投資，以新的機(jī)制創(chuàng)辦的一種新型辦學(xué)形式。一方面它依托于國有普通高校，充分地運(yùn)用其優(yōu)質(zhì)辦學(xué)資源；另一方面它又以民間資金為其主要的資金來源，運(yùn)用民辦學(xué)校的管理和運(yùn)行機(jī)制，擁有獨(dú)立的校園、獨(dú)立的財(cái)務(wù)、獨(dú)立的法人資格，獨(dú)立頒發(fā)學(xué)歷證書。因此，它具有“民”、“獨(dú)”、“優(yōu)”三個(gè)特征。獨(dú)立學(xué)院是中國高等教育大眾化的體現(xiàn)，是中國高等教育體制創(chuàng)新的產(chǎn)物，其所有權(quán)與辦學(xué)權(quán)的分離、產(chǎn)權(quán)主體的多樣化、民營的運(yùn)作機(jī)制，投資的合理回報(bào)等創(chuàng)新之舉必然會(huì)對(duì)原有高校會(huì)計(jì)核算體系造成沖擊，從而也帶來了獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算方面的困惑。
　　
　　一、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算面臨的主要問題
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)問題
　　目前與獨(dú)立學(xué)院相配套的財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度尚未建立，獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算大多參照現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度，而現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度規(guī)定“高等學(xué)校的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。收付實(shí)現(xiàn)制要求學(xué)校對(duì)收入和成本費(fèi)用的確認(rèn)，均以現(xiàn)金是否收到或支出為依據(jù)，而不考慮該項(xiàng)資金取得或付出的真正歸屬期間，從而不能正確、真實(shí)地反映學(xué)校當(dāng)期的實(shí)際成本和費(fèi)用，不利于成本的確認(rèn)和計(jì)量，無法按配比原則合理匹配各會(huì)計(jì)期間的收入和支出，滿足不了加強(qiáng)教育成本核算的需要，難以評(píng)價(jià)與考核獨(dú)立學(xué)院辦學(xué)的成效。依其計(jì)算出來的結(jié)余無科學(xué)的依據(jù)，難以說明會(huì)計(jì)核算的結(jié)余是否客觀，更難以評(píng)價(jià)給予投資人的回報(bào)是否合理，同時(shí)還可能會(huì)造成為了達(dá)到某種目的，人為地調(diào)節(jié)各年結(jié)余的情況出現(xiàn)，使不法分子有可乘之機(jī)，獲取非法所得，造成國有資產(chǎn)流失，損害國家的利益。
　　
　?。ǘ┗窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)核算問題
　　《關(guān)于規(guī)范并加強(qiáng)普通高校以新的機(jī)制和模式試辦獨(dú)立學(xué)院管理的若干意見》規(guī)定：“獨(dú)立學(xué)院應(yīng)具有獨(dú)立的校園和基本辦學(xué)設(shè)施。”因此在獨(dú)立學(xué)院創(chuàng)辦過程中，必然要涉及到基本建設(shè)投資會(huì)計(jì)核算問題，有相當(dāng)多的獨(dú)立學(xué)院參照現(xiàn)行高校方式執(zhí)行建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度，將建設(shè)項(xiàng)目單獨(dú)實(shí)行賬務(wù)核算，未納入統(tǒng)一的獨(dú)立學(xué)院賬務(wù)中，從而不能完整、真實(shí)地反映獨(dú)立學(xué)院財(cái)務(wù)狀況。由于基本建設(shè)投資單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，投資方投入學(xué)校的建設(shè)資金劃撥到基建賬上，在學(xué)校賬上體現(xiàn)不出投入資金所產(chǎn)生的效益，即基本建設(shè)投資情況，且金額一般較大，造成了學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債情況的不真實(shí)，嚴(yán)重歪曲了學(xué)校的資產(chǎn)和負(fù)債情況。
　　
　?。ㄈ┵Y產(chǎn)折舊與攤銷問題
　　現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度中，一方面，固定資產(chǎn)只核算原值而不計(jì)提折舊，平時(shí)不考慮固定資產(chǎn)的損耗，只有到報(bào)廢時(shí)再一次性減少固定資產(chǎn)的價(jià)值，導(dǎo)致高校固定資產(chǎn)賬目不實(shí)，人為夸大了資產(chǎn)總量，同時(shí)也導(dǎo)致了教育成本核算不準(zhǔn)確。獨(dú)立學(xué)院投資方投入高校資產(chǎn)按規(guī)定在補(bǔ)償了合理開支之后可以獲得合理回報(bào)，但教育事業(yè)支出中由于沒有考慮固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，而這一項(xiàng)占總成本中的很大比例，就會(huì)直接影響回報(bào)計(jì)算的科學(xué)性與正確性。另一方面，對(duì)于資本性支出與收益性支出未正確劃分，如獨(dú)立學(xué)院的申請(qǐng)者——母體高校以辦學(xué)聲譽(yù)、品牌、土地使用權(quán)等投資的無形資產(chǎn)，高校管理需要而購置的計(jì)算機(jī)軟件等無形資產(chǎn)，這些資本性支出數(shù)額較大，收益期很長，如果不進(jìn)行攤銷，而在支出時(shí)一次性計(jì)入費(fèi)用，則會(huì)造成各年結(jié)余的不正常波動(dòng)，不利于正確評(píng)價(jià)學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。
　　
　　（四）資產(chǎn)投入與收益分配核算問題
　　目前獨(dú)立學(xué)院大多均采用高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，這一制度是針對(duì)國家投資興辦的公辦高校而建立的，并沒有考慮到社會(huì)資金投入教育及民辦教育促進(jìn)法所允許的獲取合理回報(bào)的問題。獨(dú)立學(xué)院的資源投入者不僅要具有所投入資產(chǎn)的所有權(quán)，又要收取合理回報(bào)，而在投資者投入資產(chǎn)入賬時(shí)卻出現(xiàn)沒有會(huì)計(jì)科目核算投資者投入的資產(chǎn)和資金，也沒有會(huì)計(jì)科目核算收益分配的情況，這對(duì)于投資主體多元化的獨(dú)立學(xué)院來說，不能反映各投資主體權(quán)益構(gòu)成比例和投資各方凈收益分配情況，使獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算缺乏科學(xué)性、系統(tǒng)性，影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性。
　　
　　二、獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算的建議
　　
　　獨(dú)立學(xué)院的會(huì)計(jì)核算必須適應(yīng)社會(huì)的變革，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的潮流，遵循產(chǎn)權(quán)明晰，有利于學(xué)校內(nèi)部管理、有利于出資者和有關(guān)各方了解其總體財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)余的需要。既要考慮到投資者的所有權(quán)及合理回報(bào)，又要考慮到獨(dú)立學(xué)院是一個(gè)不以盈利為目的的帶有公益性質(zhì)的社會(huì)組織，以便于同其他民辦或公辦高校之間進(jìn)行橫向比較。具體建議如下：
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)核算應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是對(duì)會(huì)計(jì)主體收入和費(fèi)用成本的確認(rèn)，均以權(quán)利已經(jīng)形成和義務(wù)已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)。凡是本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均應(yīng)計(jì)入本期成本；凡是不屬于本期成本應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)支付，也不能計(jì)入本期成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制是學(xué)校進(jìn)行教育成本核算、收支配比的先決條件，同時(shí)也更接近于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，便于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比?？梢哉f，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制越必要。
　　
　?。ǘ┗窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)應(yīng)納入學(xué)校財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算
　　2002年新修訂的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》第二條規(guī)定：本規(guī)定適用于國有建設(shè)單位和使用財(cái)政性資金的非國有單位，其他單位可以參照?qǐng)?zhí)行，實(shí)行基建與企業(yè)財(cái)務(wù)合并的單位，不執(zhí)行本規(guī)定。國家設(shè)置此制度的目的在于對(duì)國有基建資金實(shí)行?？顚Ｓ?，規(guī)范基本建設(shè)管理與核算。但對(duì)于獨(dú)立學(xué)院來說，其辦學(xué)資金主要靠民間資金投入，人為地將其劃分成兩個(gè)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，無疑是不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ虼?，基本建設(shè)會(huì)計(jì)應(yīng)納入學(xué)校財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算，在學(xué)校財(cái)務(wù)賬目上增設(shè)工程物資、在建工程兩個(gè)一級(jí)科目。工程物資科目核算學(xué)校為基建工程準(zhǔn)備的各種物資的實(shí)際成本、尚未交付安裝的需要安裝設(shè)備的實(shí)際成本以及預(yù)付大型設(shè)備款等的實(shí)際成本。學(xué)校購入不需要安裝的設(shè)備，應(yīng)當(dāng)在固定資產(chǎn)科目核算，不在本科目核算。在建工程科目核算學(xué)校進(jìn)行基本建設(shè)（包括新建、改建和擴(kuò)建工程）發(fā)生的實(shí)際支出。在建工程一級(jí)科目下又可設(shè)置三個(gè)二級(jí)科目。一是建筑工程科目，該科目核算學(xué)校在基本建設(shè)期間為建造房屋、建筑物等土建工程所發(fā)生的支出，本科目按單項(xiàng)工程進(jìn)行明細(xì)核算。二是安裝工程科目，該科目核算學(xué)校在基本建設(shè)期間進(jìn)行設(shè)備安裝所發(fā)生的人工、材料、機(jī)械作業(yè)等費(fèi)用。三是待攤基建支出科目，該科目核算學(xué)校發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)實(shí)際支出，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆?jì)入交付使用資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用支出。這樣既規(guī)范了基建工程開支，又真實(shí)、完整地反映了學(xué)校的資產(chǎn)負(fù)債情況。
　　
　?。ㄈ┖侠韯澐仲Y本性支出與收益性支出，實(shí)行固定資產(chǎn)折舊制度
　　資本性支出是指支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，通常是為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)而發(fā)生的支出。收益性支出是指支出的效益僅及于本年度，通常是為了取得人工、材料等經(jīng)常性項(xiàng)目發(fā)生的支出。對(duì)于獨(dú)立學(xué)院發(fā)生的資本性支出，應(yīng)通過計(jì)提折舊，分期攤銷的方式均衡計(jì)入學(xué)校成本。因此，為正確反映固定資產(chǎn)凈值，正確核算教育成本，應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”科目，該科目核算獨(dú)立學(xué)院固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊。
　　
　　
　?。ㄋ模┙①Y本金核算制度
　　資本金是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，是學(xué)校作為法人依法享有民事權(quán)力、承擔(dān)民事義務(wù)的經(jīng)濟(jì)保障，建立學(xué)校資本金核算制度是適應(yīng)高等教育投資多元化、核算投資主體權(quán)益、保護(hù)投資者利益的必然結(jié)果。獨(dú)立學(xué)院并非完全的企業(yè)性質(zhì)，它是一個(gè)帶有公益性質(zhì)的社會(huì)組織，不能完全照搬企業(yè)會(huì)計(jì)制度的模式，必須考慮獨(dú)立學(xué)院會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，在吸收企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，有所創(chuàng)新。可以在高校取消了固定基金科目的凈資產(chǎn)中增設(shè)資本金科目、其他凈資產(chǎn)科目、結(jié)余分配——提取投資收益科目。資本金科目核算學(xué)院按照學(xué)院章程及投資協(xié)議的規(guī)定，投資人投入學(xué)院的資本。按投入學(xué)校的出資人不同分設(shè)明細(xì)科目。學(xué)院收到投資人投入的資金，超過其在注冊(cè)資本所占的份額的部分，在“其他凈資產(chǎn)”科目核算，不計(jì)入本科目。其他凈資產(chǎn)科目核算學(xué)院所擁有的除資本金、事業(yè)基金、專用基金以外的凈資產(chǎn)。可以設(shè)置資本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)、外幣資本折算差額、其他資本公積等5個(gè)明細(xì)科目。結(jié)余分配——提取投資收益科目核算按規(guī)定提取的應(yīng)付投資者的合理回報(bào)。
　　
　?。ㄎ澹┙⒊杀竞怂泱w系
　　正確地核算獨(dú)立學(xué)院辦學(xué)成本是政府確定獨(dú)立學(xué)院學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)估辦學(xué)效益、估計(jì)投資回報(bào)的前提與依據(jù)。教育成本核算可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)中已十分成熟的核算思想及相關(guān)體系，并考慮到高校會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)一套既能滿足成本核算的需要，又能比較方便地同其他各類高校進(jìn)行橫向比較，向國家宏觀管理部門提供可比性數(shù)據(jù)的成本核算科目。
　　
　?。└母镓?cái)務(wù)報(bào)告體系
　　財(cái)務(wù)報(bào)告是學(xué)校根據(jù)日常事項(xiàng)和交易的原始憑證，通過記錄、分類、整理、計(jì)算、匯總等一系列會(huì)計(jì)處理程序進(jìn)行加工編制而成的反映學(xué)校一定時(shí)期的財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件，是教育主管部門、舉辦者及有關(guān)單位人員了解情況的重要資料，也是編制下年度學(xué)校財(cái)務(wù)收支計(jì)劃的基礎(chǔ)。現(xiàn)有高校的財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能完整地反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況，因此，需要重新設(shè)置一套能全面、系統(tǒng)、真實(shí)地反映學(xué)校一定期間財(cái)務(wù)狀況、收支情況的報(bào)表。包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、現(xiàn)金流量表、結(jié)余分配表、教育成本明細(xì)表、基建投資明細(xì)表等報(bào)表及報(bào)表附注。資產(chǎn)負(fù)債表是用來反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表。收入支出表是用來反映學(xué)校一定時(shí)期內(nèi)收支情況的動(dòng)態(tài)報(bào)表?，F(xiàn)金流量表是用來反映學(xué)校在一定時(shí)期現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出方面的信息，應(yīng)按照教學(xué)、科研及輔助活動(dòng)、經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別反映。通過現(xiàn)金流量表可以讓會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量。結(jié)余分配表用來反映學(xué)校一定時(shí)期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的可分配結(jié)余或待彌補(bǔ)的赤字情況。教育成本明細(xì)表是用來反映學(xué)校一定時(shí)期的教育總成本與生均成本情況?；ㄍ顿Y明細(xì)表是用來反映學(xué)校建安工程投資、待攤投資等的明細(xì)情況。而會(huì)計(jì)報(bào)表附注則是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充說明，便于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表。