【摘要】面對高校會計環(huán)境的新變化，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)行高校會計制度已越來越不能適應(yīng)這些變化的需要，改革勢在必行，即構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的確認、計量記錄和報告新體系。
　　
　　我國高校執(zhí)行的是在事業(yè)單位會計制度基礎(chǔ)上建立起來的會計制度，即《高等學(xué)校會計制度（試行）》。這個制度從1998年1月1日開始實施，它對規(guī)范高校會計行為，加強財務(wù)管理發(fā)揮了重大作用。但是隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和高校改革的不斷深入，高校會計環(huán)境發(fā)生了許多新變化，現(xiàn)行高校會計制度已越來越不適應(yīng)發(fā)展的需要，改革勢在必行。
　　
　　一、高校會計環(huán)境的新變化
　　
　?。ㄒ唬嬓畔⑿枨蟮亩嘣?br/>　　長期以來，我國高等教育經(jīng)費全部由國家財政包攬，但如今高等教育的經(jīng)費結(jié)構(gòu)已由一元化向多元化發(fā)展。雖然財政撥款仍然是高等教育的主要經(jīng)費來源，但是財政撥款在整個教育經(jīng)費中的比重卻在逐年下降，學(xué)生的學(xué)費、住宿費收入以及銀行貸款，早已成為高等教育經(jīng)費的重要來源，對高等教育的快速發(fā)展起著不可忽視的作用。另外，接受社會各方捐資助學(xué)和社會資金投資辦學(xué)，也是化解大眾化教育導(dǎo)致的教育資源全面緊張的有效舉措。隨著高校多渠道籌措資金的發(fā)展，越來越多國家以外的主體（如學(xué)生、學(xué)生家長、銀行、舉辦者、捐資方及社會公眾）與高校發(fā)生財務(wù)關(guān)系，他們需要了解高校的經(jīng)營情況，自然就成了高校會計信息的使用者。
　　
　?。ǘ┙逃杀竞怂愕钠惹行枰?br/>　　高校學(xué)生繳費上學(xué)已成了人們的共識，學(xué)生（或其家長）已成為教育成本的分擔者之一。然而，學(xué)校培養(yǎng)一個大學(xué)生的成本（或年成本）究竟是多少？收取的學(xué)費到底補償多少培養(yǎng)成本才算合理？目前，各高校的學(xué)費、住宿費收費標準由各地物價部門核定，而我國高校對這方面還沒有進行成本核算，原因之一是高校會計核算基礎(chǔ)采用收付實現(xiàn)制，無法生成培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)。既然沒有進行成本核算，那物價部門核定收費標準的依據(jù)又是什么呢？因此，不少家長甚至學(xué)者戲言：高校教育成本是個“謎”。高校教育成本不僅是確定學(xué)費標準的基礎(chǔ)，也是政府制定撥款政策的依據(jù)，是學(xué)校衡量辦學(xué)效益的重要指標。高校教育成本核算的“空白”對社會公平和社會穩(wěn)定等都產(chǎn)生了不利的影響，核算高校教育成本已成當務(wù)之急，也是高校會計制度責(zé)無旁貸之事。
　　
　?。ㄈ┬滦徒?jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)
　　隨著高校改革的不斷進行，許多新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，這對高校會計核算提出了新的要求。如巨額銀行貸款融資辦學(xué)所導(dǎo)致的貸款利息的賬務(wù)處理；用銀行貸款購建固定資產(chǎn)的處理；接受投資的賬務(wù)處理；“合理回報”的賬務(wù)處理；高校后勤社會化所帶來的高校投資興辦學(xué)生公寓、工廠、酒店等企業(yè)的現(xiàn)象普遍存在，從而出現(xiàn)了投資收益的賬務(wù)處理、合并會計報表的賬務(wù)處理等；高?？蒲谐晒麑＠纬傻臒o形資產(chǎn)核算新業(yè)務(wù)等。
　　
　?。ㄋ模┴斦芾眢w制改革的新要求
　　我國高校會計始終伴隨著預(yù)算會計的改革而變動，未來我國高校會計改革也必然是在整體預(yù)算會計改革的框架內(nèi)進行。而作為預(yù)算會計改革推動力的財政管理體制改革已經(jīng)進行得如火如荼，從收支兩條線到部門預(yù)算再到政府采購、國庫集中收付、績效評價，無不對預(yù)算會計提出新的要求，尤其是2007年政府收支分類改革，它將直接影響預(yù)算會計的核算內(nèi)容、會計科目和報表的設(shè)置等，它也必然會對作為預(yù)算會計體系重要組成部分的現(xiàn)行高校會計制度產(chǎn)生重大的影響。
　　
　　二、現(xiàn)行高校會計制度存在的不適應(yīng)性
　　
　?。ㄒ唬┦崭秾崿F(xiàn)制確認基礎(chǔ)的固有缺陷
　　現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定：“高等學(xué)校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制?！边@種會計確認（或核算）基礎(chǔ)，很難適應(yīng)當前高校財務(wù)管理的需要，不能全面反映高校的財務(wù)收支及資產(chǎn)負債情況，容易形成財務(wù)管理漏洞。具體表現(xiàn)在：
　　1.不能如實反映高校的資產(chǎn)和負債。在收付實現(xiàn)制下，高校學(xué)生欠繳的學(xué)費不作反映。目前學(xué)生欠費額相當大，這不僅少計了學(xué)校資產(chǎn)，還會導(dǎo)致學(xué)校不能及時催收款項，甚至形成無法收回的壞賬。固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計提折舊，必然虛夸資產(chǎn)，致使資產(chǎn)不實；同時通過固定基金核算固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的價值，也必然高估凈資產(chǎn)；還有通過提取修購基金的方式來反映固定資產(chǎn)的再生產(chǎn)，使固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值嚴重脫節(jié)。另外，近年來，高校普遍通過大量的舉債來加速發(fā)展。在這種情況下，已經(jīng)發(fā)生而尚未支付的征地款、債務(wù)利息等在收付實現(xiàn)制下不進行賬務(wù)處理。這些“隱藏”的債務(wù)，容易夸大學(xué)?？芍涞呢攧?wù)資源，造成虛假的收支平衡，不利于防范和化解財務(wù)風(fēng)險，給學(xué)校持續(xù)健康運行帶來隱患。
　　2.不能如實反映高校的收支和結(jié)余。其實在確認資產(chǎn)、負債的同時就必然涉及到收支的確認，資產(chǎn)負債的不實也必然引起收支的不實。如應(yīng)收未收的款項、應(yīng)由上級撥入而未撥入的款項不作收入處理，同樣，應(yīng)付未付的款項、應(yīng)繳而未繳的款項都不作支出處理。這樣就形成了收支不實。因為收支不實，據(jù)以計算的結(jié)余也就不能反映實際情況。
　　
　?。ǘo法滿足教育成本核算的需要
　　高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源的價值。它是一個“權(quán)責(zé)發(fā)生制”范疇下的概念。準確的教育成本計量必須遵循成本會計理論與實務(wù)基本原理，按權(quán)責(zé)發(fā)生制配比、劃分收益性支出和資本性支出以及受益等，并運用一定的會計程序核算所得。而現(xiàn)行高校會計制度以“收付實現(xiàn)制”為核算基礎(chǔ)，記錄的各種耗費主要是實際支付的現(xiàn)金“支出”（如教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出等）而不是“成本”，不能客觀地反映高校運行成本和運行績效。因此，要核算高校教育成本，加強成本管理，必須改革現(xiàn)行高校會計制度，建立高校教育成本核算制。
　　
　　（三）基建會計與學(xué)校財務(wù)會計分開核算
　　現(xiàn)行制度規(guī)定：國家對高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會計核算，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理，不執(zhí)行本制度。這項規(guī)定使得高校內(nèi)部形成兩個會計主體，一個核算教育事業(yè)活動，一個核算基本建設(shè)投資。這使得任何一個會計主體都只是反映了高校經(jīng)濟活動的一個方面，違背了會計核算要求反映會計主體的整體經(jīng)濟活動這一基本前提。尤其是近年來，高校招生規(guī)模不斷擴大，基建投資迅猛增長，很多建設(shè)項目靠學(xué)校貸款解決，貸款本金及利息由學(xué)校財務(wù)償還。由于基建會計獨立核算，由學(xué)校償還本息的貸款沒有體現(xiàn)在學(xué)校的財務(wù)報表上，同時貸款利息由學(xué)校支付，不列入基建財務(wù)費用，造成學(xué)校負債狀況不實，基建項目成本核算不準確。
　　
　?。ㄋ模┴攧?wù)報告不能提供完整的會計信息
　　其不足主要表現(xiàn)在：
　　1.報表體系不完整，服務(wù)對象單一?，F(xiàn)行報表體系由資產(chǎn)負債表、收入支出表以及支出明細表、基本數(shù)字表等附表組成，它們主要側(cè)重于反映預(yù)算收支結(jié)余情況，而對于高校重大決策所需的現(xiàn)金流、龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、專項資金使用的效果等缺乏相關(guān)的報告體系進行信息披露。從服務(wù)對象來看，基本上只為預(yù)算管理統(tǒng)計數(shù)據(jù)之用，對會計信息需求多元化現(xiàn)象預(yù)見不夠。
　　2.沒有建立財務(wù)信息公開披露制度。我國高校會計信息目前還沒有實行公開披露，而僅僅是向財政部門或上級主管部門報告，這使得其他主體無法獲得他們所需求的信息。
　　
　　三、高校會計制度改革的初步設(shè)想
　　
　　（一）基本思路
　　根據(jù)現(xiàn)行會計制度實踐的結(jié)果以及企業(yè)會計制度的成功經(jīng)驗，借鑒國際會計準則和非營利組織會計制度的做法，結(jié)合我國高校目前的實際情況，以滿足多方信息使用者的需要作為改革的目標，構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的確認、計量、記錄和報告新體系，以適應(yīng)高等教育大眾化發(fā)展的需要，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制和公共財政改革的需要。
　　
　　
　?。ǘ└母镆c
　　1.以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)。財務(wù)會計信息的形成要經(jīng)過確認、計量、記錄和報告等程序，最后以財務(wù)報告的形式提供給用戶。FASB在第5號《財務(wù)會計概念公告》（SFAC5）中將“確認”定義為：“是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、營業(yè)收入、費用等正式地記入或列入某一主體的財務(wù)報表的過程?！笨梢?，確認是會計最基礎(chǔ)、最重要的一個環(huán)節(jié)，它決定了何時將具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄為何種要素，從而達到向信息使用者提供符合質(zhì)量要求的信息這一根本目標。從這個意義上講，高校會計制度幾乎所有的缺陷都來自于收付實現(xiàn)制這一“瓶頸”。傳統(tǒng)觀念認為，高校作為非營利組織，只能適用收付實現(xiàn)制，其實不然。美國著名會計學(xué)家E.John larsen在其名著《ModernAdvancedAccounting》（SeventhEdition）中，對非營利組織的特點進行了精辟的概括。他指出，非營利組織與企業(yè)有兩個相似的特點：“其一，都進行成本耗費的計量。大多數(shù)非營利組織在其活動報表中報告的是成本耗費，或者費用，而不是支出。因此，把費用（含折舊）和收入匹配到適當?shù)臅嬈陂g是非營利組織和營利企業(yè)的共同特征。其二，都使用應(yīng)計基礎(chǔ)（即權(quán)責(zé)發(fā)生制）。非營利組織應(yīng)該運用與營利企業(yè)相同的應(yīng)計會計基礎(chǔ)。”目前，美國大多數(shù)非營利組織（包括高校）采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制而不是收付實現(xiàn)制。因此，收付實現(xiàn)制并不是高校會計制度必然的、永恒的選擇，高校使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)有現(xiàn)成的理論依據(jù)和國際慣例，并且也只能這樣才能滿足前述新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)、投資回報以及成本核算、成本控制和業(yè)績評價等的需要。
　　2.建立教育成本核算制。之所以說高校教育成本是個“謎”，主要是因為計量教育成本目前尚無會計制度基礎(chǔ)。人們所說的成本數(shù)據(jù)，基本上是匡算所得，有采用數(shù)理統(tǒng)計法，也有采用會計調(diào)理法，這些方法得出的成本數(shù)據(jù)不夠準確、完整和嚴密，有的甚至還大相徑庭。我國目前已日益重視高校教育成本問題，如2005年國家發(fā)改委已頒發(fā)了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本審核辦法（試行）》，為政府定價提供了比較科學(xué)的決策依據(jù)，也對高校加強成本管理，努力降低辦學(xué)成本起到促進作用；另外，教育部還將于2007年制定《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，屆時還將根據(jù)新辦法來重新核定現(xiàn)行的大學(xué)學(xué)費標準是否合理。但是，正真準確、完整和嚴密的教育成本數(shù)據(jù)只能來自于會計核算，即按照成本會計的基本理論和基本技術(shù)，利用會計系統(tǒng)，通過設(shè)置、登記賬簿，完整系統(tǒng)地記錄教育資源的耗費，從而計算培養(yǎng)成本。因此，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上建立我國教育成本核算制度，已經(jīng)為社會各界所關(guān)注。
　　3.重新界定會計要素，完善會計科目。高校會計要素應(yīng)由資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出變更為資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)重新進行確認。同時，為適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的需要，應(yīng)增設(shè)或調(diào)整有關(guān)會計科目。如增設(shè)“應(yīng)收學(xué)費”、“應(yīng)收住宿費”、“累計折舊”、“教育成本”、“待攤費用”、“預(yù)提費用”等科目，將“借入款項”分設(shè)為“短期借款”和“長期借款”兩科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目等等。
　　4.重構(gòu)財務(wù)報告體系，完善信息披露制度。首先要充實財務(wù)報告內(nèi)容?？蓪⒃械膱蟾骟w系更新為資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表、教育成本報表、基本數(shù)字表、財務(wù)報表附注、財務(wù)狀況說明書以及其他必要的信息。另外，要建立財務(wù)報告公開披露和信息鑒證制度。在西方國家，高校對外公開的財務(wù)報告需要經(jīng)過政府的獨立審計師或注冊會計師的審計，并且獨立審計報告隨同財務(wù)報告一并對外公開披露。這點我們也可以借鑒。實際上，公開信息有利于提高國家、捐贈人、贊助者甚至學(xué)生對學(xué)校的財務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金的使用效率，而且也可以解除高校資源管理者的受托責(zé)任。
　　5.基本建設(shè)會計納入學(xué)校會計統(tǒng)一核算。2007年政府收支分類改革為基本建設(shè)資金納入學(xué)校會計制度統(tǒng)一核算提供了政策支持。新的支出功能分類中不再設(shè)置“基本建設(shè)支出”科目，而是將原基本建設(shè)支出分解到各功能分類科目。如新支出科目中的“教育”類，除了包括原“教育事業(yè)費”之外，還包括教育基本建設(shè)支出、教育行政費支出以及其他用于教育方面的支出。但是，為了便于管理，在支出經(jīng)濟分類中分別設(shè)置了“基本建設(shè)支出”和“其他資本性支出”，用來反映各級發(fā)展與改革部門集中安排的基本建設(shè)支出和非各級發(fā)展與改革部門集中安排的其他資本性支出。據(jù)此，高?；窘ㄔO(shè)支出按功能分類屬“教育”類“普通教育”款下的“高等教育”項，按經(jīng)濟用途分類一般屬“其他資本性支出”類。在這種情況下，可取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，將高?；窘ㄔO(shè)支出與事業(yè)支出一并核算。但是，考慮到基本建設(shè)資金運用的特殊性，可在學(xué)校財務(wù)賬外再另設(shè)“基本建設(shè)支出”備查賬。這樣，一方面能完整反映高校這一會計主體的財務(wù)狀況，另一方面也能詳細地反映基本建設(shè)支出的具體情況。