【摘要】中國會計準(zhǔn)則委員會制定，財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著中國會計標(biāo)準(zhǔn)向著國際趨同邁出了一大步。同時，我國在加快會計準(zhǔn)則國際趨同的步伐時，必須遵循的前提是會計標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與我國的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等會計環(huán)境相適應(yīng)，因此，中國會計國際趨同中，必然會存在著與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和國際慣例差異的地方。本文對存在的差異進(jìn)行了分析，并對現(xiàn)存差異的未來發(fā)展趨勢提出了預(yù)想。
　　會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同是我國會計改革的方向，國際資本市場的不斷完善，特別是跨國公司的發(fā)展，對會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同提出了新的要求。會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同可以降低跨國上市和發(fā)行證券的交易成本，從而降低國際籌資成本，使資本嚴(yán)重不足的我國，能從中獲得好處。因為采用會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同后，無需花費(fèi)大量人力物力來調(diào)整或重編財務(wù)會計報告等會計信息。我國目前已發(fā)布了一項基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則及《會計制度》。建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。目前的中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在若干重要問題上實現(xiàn)了與國際慣例的趨同。
　　但是，我國在加快會計準(zhǔn)則國際趨同的步伐時，必須遵循的前提是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則及會計慣例要與我國的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等會計環(huán)境相適應(yīng)。由于中國特殊的國情，中國會計國際趨同的過程中不可避免地要保留一些中國特色，這是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的。筆者認(rèn)為，這些差異有些是合理的，有些是需要改進(jìn)的，而有些在未來時機(jī)成熟時則需要取消。
　　
　　一、準(zhǔn)則制定模式的差異及分析
　　
　　中國會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財政部．承擔(dān)著會計準(zhǔn)則的立項、起草、發(fā)布實施和修訂任務(wù)。而中國會計準(zhǔn)則委員會，是會計準(zhǔn)則制定的咨詢機(jī)構(gòu)。主席和秘書長均由財政部高級官員擔(dān)任。委員則來自審計署、國稅總局、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、中注協(xié)、財政部等各部門以及部分知名高校和會計師事務(wù)所，另外聘請來自實務(wù)界、中介機(jī)構(gòu)政府部門、企業(yè)界等160名專家成立專家組協(xié)助工作。主要任務(wù)包括：提交會計準(zhǔn)則課題項目研究報告，對會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提交的會計準(zhǔn)則討論稿、征求意見稿和草案提供咨詢意見。深入開展調(diào)查研究，對會計準(zhǔn)則實施中的問題提出建議。翻譯研究國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和發(fā)達(dá)國家的會計標(biāo)準(zhǔn)，以供借鑒等。會計準(zhǔn)則委員會和會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)有機(jī)結(jié)合，以會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為主，充分發(fā)揮會計準(zhǔn)則委員會的咨詢作用，實現(xiàn)會計準(zhǔn)則制定的科學(xué)民主決策。
　　國際財務(wù)報告準(zhǔn)則委員會(IASC)是1973年在英國發(fā)起成立的，是從“會計師國際研究組”演變而來的，該組織于2002年更名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會(IASB)。國際會計準(zhǔn)則主要是由該機(jī)構(gòu)制定，IASB現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)展到擁有80多個國家專業(yè)會計組織的100多個會員。國際會計準(zhǔn)則委員會不同于主權(quán)國家的國家機(jī)構(gòu)，其成員國也不是各國的國家政府，它只是一個由各國會計民間組織自發(fā)組成的團(tuán)體。因此它制定的會計準(zhǔn)則不具有強(qiáng)制性，更多的表現(xiàn)出一種建議性。該理事會以專業(yè)和技術(shù)專家為主，充分獨立，負(fù)責(zé)制定會計準(zhǔn)則。
　　可以看出，二者的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著根本的差異，中國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是政府部門，有權(quán)威性，能保證準(zhǔn)則的制定和實施的順利進(jìn)行，這一點是充分符合中國國情的，因為這一方面保證了會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量和效率，保證了會計準(zhǔn)則的實施；另一方面又體現(xiàn)了社會各方參與的民主程序。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會屬于民間機(jī)構(gòu)，會計準(zhǔn)則的制定不具有權(quán)威性，同時，準(zhǔn)則的實施遵守沒有約束力。
　　由于我國是社會主義市場經(jīng)濟(jì)國家，正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，經(jīng)濟(jì)環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國家相比存在巨大差距。因此，在準(zhǔn)則的制定模式上不能與國際標(biāo)準(zhǔn)趨同，目前的制定模式符合我國國情。但是，也存在著不足之處，相比來說，我國會計準(zhǔn)則在征詢意見的范圍上，在征詢意見的廣泛性方面，在對征詢意見的匯總和反饋的規(guī)范化方面，存在著不足。筆者認(rèn)為，由于參與制定準(zhǔn)則的人員畢竟是少數(shù)群體，不可能面面俱到，為了使所發(fā)布的會計準(zhǔn)則更加適用，應(yīng)該成立專門的準(zhǔn)則征詢意見部門。通過廣播、電視、信函、網(wǎng)絡(luò)等媒體，對征求意見稿廣泛宣傳，尤其是應(yīng)將征求意見稿發(fā)到各企業(yè)財務(wù)人員與各高校會計系教師手中，通過征詢、整理這些人員的意見，對相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行必要的修改，使發(fā)布的會計準(zhǔn)則與我國環(huán)境相適應(yīng)，從實務(wù)和理論兩方面增加準(zhǔn)則的前瞻性和預(yù)見性，減少準(zhǔn)則的不適應(yīng)性，避免不必要的朝令夕改。
　　
　　二、編制財務(wù)表的框架的差異及分析
　　
　　編制財務(wù)報表的框架(美國是財務(wù)會計與報告的概念框架)是指由財務(wù)會計目標(biāo)和一系列相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的協(xié)調(diào)一致的理論體系。這個理論體系不是重復(fù)地表述會計準(zhǔn)則，而是把會計的基本概念組合起來，構(gòu)建一個框架，在這個框架中建立起對會計準(zhǔn)則的說明(2005，葛家澍)。財務(wù)會計概念框架是制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，為制定前后一貫的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則提供理論指導(dǎo)，為新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理提供原則指導(dǎo)。我國發(fā)布的基本會計準(zhǔn)則與國際編制財務(wù)報表的框架的作用差不多。但在某些方面與IASB的編制財務(wù)報表的框架仍存在較大不同。
　　
　　(一)名稱不同
　　我國沒有編制財務(wù)報表的框架或財務(wù)會計概念框架，而是有著作用類似的會計基本準(zhǔn)則。我國新修訂的會計基本準(zhǔn)則于2006年2月發(fā)布，該準(zhǔn)則修改了部分已不適用的概念，充實了國際上編制財務(wù)報表框架的內(nèi)容。這是由于我國特殊的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的。我國《會計法》中沒有“會計準(zhǔn)則”的概念．如果在會計準(zhǔn)則之外單獨制定“框架”，很難融入我國合法的會計體系中(葛家澍。2005)。為了在會計改革中取得穩(wěn)妥、有實效的效果，中國目前不適合制定框架。
　　
　　(二)地位不同
　　我國的基本準(zhǔn)則屬于會計準(zhǔn)則體系，作為會計法規(guī)的一部分，與會計具體準(zhǔn)則共同構(gòu)成會計準(zhǔn)則體系，不僅對會計具體準(zhǔn)則的制定起指導(dǎo)作用，而且對企業(yè)的會計核算起著法律的規(guī)范作用?；緶?zhǔn)則的地位相當(dāng)于會計的“憲法”，當(dāng)具體準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則沖突時，會計處理應(yīng)以基本準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)。
　　而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會的編制財務(wù)報表的框架是理論體系，理論可以脫離會計準(zhǔn)則獨立存在，因此，編制財務(wù)報表的框架不屬于會計準(zhǔn)則體系。其本身對企業(yè)的會計行為并沒有強(qiáng)制的直接約束力。當(dāng)框架與某國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有沖突時，應(yīng)當(dāng)以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求為標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　　(三)我國未來有必要構(gòu)建會計概念框架
　　盡管會計基本準(zhǔn)則起到了一定的概念框架的作用，但其本身存在著固有的局限性。制約著我國會計理論的健康發(fā)展，影響準(zhǔn)則制定的嚴(yán)肅性。當(dāng)前的世界政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化多端，未來的發(fā)展趨勢只能是更加變幻莫測，我們知道，概念框架屬于會計理論，指導(dǎo)著會計準(zhǔn)則的制定和實施，理論可以不斷完善。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，概念框架的內(nèi)容作為理論研究的成果，可以隨之做出相應(yīng)的變化，使會計準(zhǔn)則的制定和實施更加符合實際情況。而基本會計準(zhǔn)則屬于法規(guī)范疇，法規(guī)本身具有強(qiáng)制性，穩(wěn)定性，適用性和嚴(yán)肅性，如果隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，基本會計準(zhǔn)則也要隨之做出調(diào)整，那么，基本準(zhǔn)則就失去了其應(yīng)有的穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性，有朝令夕改之嫌。反之，如果基本會計準(zhǔn)則要保持穩(wěn)定性和嚴(yán)肅性，就不能隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷調(diào)整變化，這樣又失去了其適用性。失去適用性的基本準(zhǔn)則也就沒有存在的意義了。因此，從長遠(yuǎn)發(fā)展考慮．我國有必要構(gòu)建會計概念框架，這也符合會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的發(fā)展趨勢。
　　
　　三、具體會計準(zhǔn)則內(nèi)容上的差異及分析
　　
　　由于我國是社會主義市場經(jīng)濟(jì)國家，法律法規(guī)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境與發(fā)達(dá)國家存在很大差異，我國的會計準(zhǔn)則必須要符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實環(huán)境。在具體會計準(zhǔn)則的制定上，必然會存在一些差異。
　　
　　(一)關(guān)于公允價值的采用
　　國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的主要是成熟市場國家的經(jīng)濟(jì)交易和事項，這些國家的市場競爭比較充分，公允價值容易取得，在許多交易或事項上可以采取完全的公允價值計量模式。而我國目前市場不完善，市場競爭不充分，不規(guī)范，只能謹(jǐn)慎地采用公允價值。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件允許的情況下，采用公允價值，如衍生金融工具的處理。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件不具備的情況下，仍需采用歷史成本計量模式。
　　
　　(二)企業(yè)合并會計核算方面的差異
　　按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。企業(yè)合并的前提是合并雙方不存在任何關(guān)聯(lián)交易，而且，合并價格按市場交易價格進(jìn)行。即將企業(yè)合并交易看作是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。在會計核算方法上采用購買法。
　　由于我國公有制為主體的社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，國有企業(yè)占很大比重，從國家的高度看，這些企業(yè)實際上都存在關(guān)聯(lián)交易。在我國的合并準(zhǔn)則的征求意見稿中，提出了同一控制下的企業(yè)合并的概念。因為在我國，一個企業(yè)通過收購合并、控制其他企業(yè)的情況并不多，在許多企業(yè)的合并、重組案例中，有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為，因此合并通常以賬面價值為計算基礎(chǔ)。
　　會計準(zhǔn)則按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并以此為基礎(chǔ)，對不同性質(zhì)合并的會計處理進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范。對于同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則要求按照權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，而非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應(yīng)采用購買法。所以。我國除購買法外，允許權(quán)益合并法的存在，這是符合中國國情的。
　　
　　(三)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會計處理差異
　　國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值，當(dāng)資產(chǎn)不能帶來未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)確認(rèn)減值。當(dāng)環(huán)境發(fā)生有利的變化后，應(yīng)將減值按一定標(biāo)準(zhǔn)沖回。由于我國資本市場不完善，相關(guān)法規(guī)不健全。我國許多上市公司在減值準(zhǔn)備會計核算上，曾利用資產(chǎn)減值“洗大澡”。即，先是大量計提減值準(zhǔn)備，在以后需要的年度再沖回。進(jìn)行利潤操縱。因此，我國修訂后的會計準(zhǔn)則中。除了規(guī)定資產(chǎn)減值的提取要科學(xué)、穩(wěn)健外，還制定了一系列確定減值額度的詳細(xì)規(guī)定，特別是補(bǔ)充了除特殊情況外資產(chǎn)減值已經(jīng)提取不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定．這一規(guī)定與國際慣例有著本質(zhì)的不同。
　　
　　(四)關(guān)聯(lián)方交易的差異
　　首先，對關(guān)聯(lián)方的定義上，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則差異較大。按照《國際會計準(zhǔn)則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》的定義，“在財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t認(rèn)為它們是關(guān)聯(lián)方?！倍覈臅嫓?zhǔn)則中沒有專門定義關(guān)聯(lián)方，只是給出了判斷關(guān)聯(lián)方的基本標(biāo)準(zhǔn)。我國目前國有企業(yè)占很大比重，從國務(wù)院層次來講。所有的國有企業(yè)都是關(guān)聯(lián)方。如果把這些企業(yè)都視同關(guān)聯(lián)方。把這些企業(yè)間的交易都視同關(guān)聯(lián)交易，那么。就會變成“一刀切”，因此。國家控制的企業(yè)間不應(yīng)僅僅因為彼此同受國家控制而成為關(guān)聯(lián)方。
　　其次，在關(guān)聯(lián)方交易的會計處理上，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是以企業(yè)在成熟的市場下的交易為背景制定的。交易價格按市場價格確定。而我國的市場還不完善，對于這種不成熟的市場下的交易，只能按“成本+利潤”定價。
　　再次，有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的披露，修訂后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則有關(guān)關(guān)聯(lián)方披露中取消了對國家控制的企業(yè)之間交易的豁免。我國特殊的產(chǎn)權(quán)關(guān)系造成國家控制的企業(yè)眾多。國有企業(yè)之間的交易頻繁，如果均要求國有企業(yè)之間的交易進(jìn)行披露不符合成本效益原則。因此我國目前的規(guī)定國家控制的企業(yè)之間的交易可以豁免披露是符合我國國情的。
　　
　　(五)上述差異的未來趨勢分析
　　在我國目前的市場發(fā)展情況下，上述差異的存在有其合理性和必然性。但隨著我國資本市場的不斷發(fā)展、完善，隨著我國股權(quán)分置改革的深入，上述差異也應(yīng)該逐步縮小。
　　首先。隨著我國市場環(huán)境的不斷改善，公允價值的取得將會相對容易，將逐步成為主要的計量屬性之一，對于關(guān)聯(lián)方交易中價格的確定，會與國際慣例一樣。以公平的市場價格為標(biāo)準(zhǔn)。
　　其次，隨著股改的完成，國有股逐步流通，會使屬于同一控制下的企業(yè)合并的情況逐步減少，企業(yè)合并將更多是非共同控制下的情況，可以預(yù)想，企業(yè)合并的會計處理方法將會逐步取消權(quán)益結(jié)合法，而采用購買法。
　　再次，我國為了控制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱，對于已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，這一舉措可以從一定程度上控制企業(yè)在這方面的利潤操縱。但筆者認(rèn)為，隨著我國市場環(huán)境的改善，這一限制應(yīng)該取消。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的目的是遵循穩(wěn)健原則，但當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的市場價值比較容易取得時，如果相關(guān)資產(chǎn)的市場價值已經(jīng)轉(zhuǎn)回，而不許相應(yīng)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。會使企業(yè)報表信息脫離實際情況，失去會計信息真實公允的本質(zhì)特性。另外，國際上越來越多的國家推出了“全面收益表”，以真實反映企業(yè)的各種已實現(xiàn)和持有而未實現(xiàn)的收益。全面收益表的主要內(nèi)容之一就是報告企業(yè)資產(chǎn)的持有利得，即，當(dāng)資產(chǎn)的公允價值超出成本時，全面收益表應(yīng)該報告這部分持有利得?？梢灶A(yù)計，我國也會在未來時機(jī)成熟時推出“全面收益表”，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的限制未來必須取消，否則會成為報告全面收益的一大障