【摘要】本文對新修訂的“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則的重點、難點、新舊準(zhǔn)則的差異及銜接問題作了解析，并就執(zhí)行新準(zhǔn)則將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響作了探討。
　　
　　1999年財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》，2001年進行了第一次修訂，將非貨幣性資產(chǎn)計價基礎(chǔ)由公允價值改為賬面價值，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了一部分利潤操縱行為。但從理論上講，非貨幣性交易下的公允價值計量本身可以提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，避免采用賬面價值計量的諸多弊端。隨著我國的市場環(huán)境、公司治理和會計人員素質(zhì)的不斷完善和提高，面對會計國際趨同的時代潮流，會計理論也在不斷發(fā)展，日臻完善，在充分考慮到經(jīng)濟環(huán)境變化以及修訂前準(zhǔn)則實施情況的基礎(chǔ)上，2006年財政部對準(zhǔn)則進行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》。
　　
　　一、新準(zhǔn)則重點、難點解析
　　
　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)定義的理解
　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補價。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期日的債券投資等。貨幣資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。
　　在理解時應(yīng)注意：貨幣性資產(chǎn)與現(xiàn)金等價物是不同的概念。貨幣性資產(chǎn)是指在將來可以為企業(yè)帶來可確定經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資。而現(xiàn)金等價物，指的是企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資，因其交易后能收回的金額不確定，故不是貨幣性資產(chǎn)。
　　
　　（二）企業(yè)應(yīng)分清非貨幣性資產(chǎn)交換與貨幣性資產(chǎn)交換的界限
　　企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，并不意味著不涉及任何貨幣性資產(chǎn)。在實務(wù)中，發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換的同時，經(jīng)常伴隨著一定金額貨幣性資產(chǎn)的交易。此時所收到或支付的貨幣性資產(chǎn)，稱為補價。這類交易是屬于貨幣性交易還是屬于非貨幣性交易，通?？囱a價占整個交易金額的比例。一般來說，如果收取補價方收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于或等于25％；支付補價方支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價值與支付補價之和的比例低于或等于25％，均確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
　　
　　（三）公允價值的確認
　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。非貨幣性資產(chǎn)公允價值的確定原則是：如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定。非貨幣性資產(chǎn)交換在同時滿足以下兩個條件時，以公允價值計量。
　　1.該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
　　2. 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。
　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠；不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。
　　
　?。ㄋ模┥虡I(yè)實質(zhì)的判斷
　　滿足下列條件之一的，確認非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)交換實質(zhì)：
　　1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
　　2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)預(yù)計未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
　　判斷商業(yè)實質(zhì)時，主體要計算交易發(fā)生的預(yù)計從受交易影響的經(jīng)營活動部分獲得的未來稅后現(xiàn)金流量現(xiàn)值，如比較換入、換出資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面存在的顯著差異。一般是預(yù)計換入資產(chǎn)未來產(chǎn)生的現(xiàn)金流量將比換出資產(chǎn)大或是預(yù)計換入資產(chǎn)承擔(dān)的風(fēng)險較小時，換出資產(chǎn)方才可能將一資產(chǎn)換出，換入另一資產(chǎn)。在這種情況之下，則該交換是具有商業(yè)實質(zhì)的。
　　
　　二、新、舊會計準(zhǔn)則主要差異分析
　　
　　（一）新準(zhǔn)則的突出變化
　　1999年發(fā)布的非貨幣性交易準(zhǔn)則區(qū)分同類、不同類資產(chǎn)，分別采用賬面價值和公允價值計量；2001年修訂的準(zhǔn)則均以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。新發(fā)布的準(zhǔn)則與以前發(fā)布及修訂準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換事項的定義及判斷的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，但在換入資產(chǎn)計價基礎(chǔ)和資產(chǎn)交換損益的確認方面有了實質(zhì)性突破。
　　1.對換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)進行調(diào)整。
　　新準(zhǔn)則對于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值進行計量；不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不再搞一刀切，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。
　　2.對非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方式和時點進行調(diào)整。
　　新準(zhǔn)則主要以公CIZGaRBr9zx7BuktNldrPwvqBZiWYwvapBHx+TeYgVE=允價值作為計量基礎(chǔ)，不確認收到補價所含的收益或損失，而是對換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，在交換時直接計入當(dāng)期損益。
　　
　?。ǘ┬?、舊會計準(zhǔn)則的主要差異
　　 修訂后的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊的非貨幣性交易準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大變化，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：
　　1.準(zhǔn)則適用范圍的變化。
　　舊準(zhǔn)則在引言部分指出“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中的非貨幣性交易”；新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性交換”和“以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)”適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。
　　2.換入資產(chǎn)入賬價值計價基礎(chǔ)的變化。
　　舊準(zhǔn)則對非貨幣性交易中換入資產(chǎn)一律按照換出資產(chǎn)的賬面價值計價，只有在涉及補價時才運用到換出資產(chǎn)的公允價值，以計算確認的收益。新準(zhǔn)則對于非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件時，以公允價值計量：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
　　3.損益確認方式的變化。
　　舊準(zhǔn)則對于不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認損益；對于涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補價所含的收益或損失，而是確認換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當(dāng)期損益。
　　4.會計處理的變化。具體分述如下：
　?。?） 在不涉及補價的條件下，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認損益。
　　（2）在涉及補價的條件下，支付補價的一方，舊準(zhǔn)則處理方式為：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本，不涉及損益。收到補價的一方，舊準(zhǔn)則處理方式應(yīng)按如下公式確定換入資產(chǎn)的入賬價值和應(yīng)確認的收益：
　　換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值一（補價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
　　
　　應(yīng)確認的收益=補價－（補價／換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值
　　新準(zhǔn)則處理方式為：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)成本，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
　　5.披露內(nèi)容的變化。
　　舊準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露非貨幣交易中換入、換出資產(chǎn)類別及其金額。新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：（1）換入、換出資產(chǎn)類別。（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。（3）換入、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。
　　
　?。ㄈ┬?、舊會計準(zhǔn)則的銜接
　　1.新舊賬戶銜接。
　　準(zhǔn)則修改前，企業(yè)在收到補價的情況下確認非貨幣性交易損益，使用“營業(yè)外收入—非貨幣性交易收益”賬戶核算收到補價一方補價所含的收益；使用“營業(yè)外支出—非貨幣性交易損失“賬戶核算收到補價一方補價所含的損失。
　　準(zhǔn)則修改后，企業(yè)核算非貨幣性交易損益的賬戶為“ 營業(yè)外損益—非貨幣性交易損益”，在不涉及補價或涉及補價的情況下，均用于核算非貨幣性交易雙方換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值之差，資產(chǎn)賬面價值大于公允價值為損失，計入借方，反之，資產(chǎn)賬面價值小于公允價值為收益，計入貸方。
　　2.相關(guān)會計處理銜接。
　　非貨幣性交易確認計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項，可豁免追溯調(diào)整，故不涉及追溯調(diào)整問題。在“過渡到企業(yè)會計準(zhǔn)則體系日”編制期初資產(chǎn)負債表時，將非貨幣性交易涉及的相關(guān)資產(chǎn)項目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)?！盃I業(yè)外收入—非貨幣性交易收益”及“營業(yè)外支出—非貨幣性交易損失”期末無余額，過渡日后發(fā)生的非貨幣性交易事項按照新準(zhǔn)則確認與計量，非貨幣性交易損益計入“營業(yè)外損益—非貨幣性交易損益”賬戶。
　　編制比較會計報表時，對比較期間發(fā)生的非貨幣性交易事項重新判斷，按照新準(zhǔn)則公允價值法或賬面價值法計算換入資產(chǎn)入賬價值及應(yīng)確認的非貨幣性交易損益，與原已入賬的價值相比，差額進行報表調(diào)整。只要調(diào)整比較期間所發(fā)生的非貨幣性交易事項對比較當(dāng)期資產(chǎn)負債表、利潤表的影響即可。
　　
　　三、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同性及創(chuàng)新性
　　
　　把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價值重新改為公允價值，并借鑒國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進一步強化對信息供給的約束。新準(zhǔn)則的發(fā)布和實施，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了“實質(zhì)性趨同”，但在公允價值計量和損益確認方面還充分體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的創(chuàng)新性。
　　
　　（一）公允價值計量問題
　　國際會計準(zhǔn)則規(guī)定所有的資產(chǎn)交換交易均應(yīng)以公允價值計量，除非該項交易不具有商業(yè)實質(zhì)，或者所收到資產(chǎn)和所放棄資產(chǎn)的公允價值均不能可靠地計量。此時，以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的成本。如果主體能可靠確定收到資產(chǎn)或放棄資產(chǎn)的公允價值，應(yīng)按所放棄資產(chǎn)的公允價值作為收到資產(chǎn)的成本，除非取得資產(chǎn)的成本更加可靠。而新準(zhǔn)則強調(diào)非貨幣交易要同時滿足兩個條件時，才以公允價值計量；不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。
　　
　?。ǘp益確認問題
　　國際會計準(zhǔn)則認為，在商品或勞務(wù)用于交換具有類似性質(zhì)和相等價值的商品或勞務(wù)時，由于盈利過程沒有完成，不應(yīng)確認交易的利得或損失。銷售商品或提供勞務(wù)用于交換不同的商品或勞務(wù)時，即非同類資產(chǎn)的交換，是產(chǎn)生收入的交易。我國準(zhǔn)則不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入當(dāng)期損益。
　　
　　四、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況的影響分析
　　
　　會計計量方法不同，將對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生很大影響。新準(zhǔn)則的突出變化是：在滿足一定條件時，非貨幣性資產(chǎn)交換運用公允價值來計量。由此產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價值計算法，基本不產(chǎn)生利潤。如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大，則其差額影響當(dāng)期損益就大，對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生較大影響。
　　以不涉及補價情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換為例進行分析：假設(shè)企業(yè)換出固定資產(chǎn)公允價值為339250元，賬面價值為289250元，新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法的比較分析如下：
　　新準(zhǔn)則公允價值法與舊準(zhǔn)則賬面價值法相比，換出資產(chǎn)入賬價值差5萬元，當(dāng)期損益差5萬元，即公允價值法下?lián)Q出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之差確認為損益，而原準(zhǔn)則賬面價值法下其差額不予確認，直接以換出資產(chǎn)的賬面價值對換入資產(chǎn)進行入賬。
　　對資產(chǎn)負債表的影響：
　　固定資產(chǎn)：50000元（公允法比賬面法多339250-289250)；
　　凈資產(chǎn)：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
　　對利潤表的影響：
　　利潤總額：50000元（公允法比賬面法多50000)；
　　所得稅費用：16500（公允法比賬面法多50000 × 33％；設(shè)所得稅率為33％）
　　凈利潤：33500元（公允法比賬面法多50000 × 67％；設(shè)所得稅率為33％）；
　　可見，新舊準(zhǔn)則不同方法核算的差異，對企業(yè)的權(quán)益、損益及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)均產(chǎn)生較大影響，使得會計信息披露更加相關(guān)可靠。