【摘要】利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅稅率變動(dòng)時(shí)采用的處理方法是不同的。筆者將在對(duì)其比較的基礎(chǔ)上，闡述兩者的區(qū)別。
　　
　　財(cái)政部2006年2月15日公布的財(cái)政部下發(fā)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定：“2007年1月1日起企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅”。但利潤(rùn)表債務(wù)法在稅率變動(dòng)時(shí)采用追朔調(diào)整法調(diào)整遞延稅款的賬面余額，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變動(dòng)時(shí)對(duì)遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行自然調(diào)整。本文通過(guò)實(shí)際案例，就利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變動(dòng)時(shí)計(jì)算所得稅的區(qū)別談?wù)勛约旱目捶ā?br/>　　
　　一、在所得稅稅率變動(dòng)時(shí)利潤(rùn)表債務(wù)法計(jì)算所得稅的調(diào)整方法
　　
　　利潤(rùn)表債務(wù)法在稅率變動(dòng)時(shí)采用追朔調(diào)整法調(diào)整遞延稅款的賬面余額。調(diào)整以后的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的賬面余額就是按照現(xiàn)行稅率計(jì)算后的金額，使之能代表真正的未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。舉例說(shuō)明：
　　例：甲企業(yè)2003年12月25日，購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值80000元不需要安裝的設(shè)備。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用期限為4年，會(huì)計(jì)上采用直線法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。假定稅法規(guī)定應(yīng)采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤(rùn)總額均為100000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，前2年所得稅稅率為30％，后2年所得稅率為33%。要求：按照利潤(rùn)表債務(wù)法計(jì)算各年的所得稅。
　　注：會(huì)計(jì)折舊額：每年都是20000元。稅法每年計(jì)提折舊額：2004年：32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]；2005年：24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋4）]， 2006年：16000元[80000×2÷（1＋2
　　＋3＋4）]，2007年：8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]
　　2004年，按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為100000×30%
　　=30000元，按照稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅額為{[100000－（32000
　?。?0000）]×30%}= 26400元
　　借：所得稅 30000
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 26400
　　遞延所得稅負(fù)債3600
　　2005年，按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為100000×30%
　　= 30000元，按照稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅額為[100000－（24000
　?。?0000）]×30% =28800元。
　　借：所得稅 30000
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅28800
　　遞延所得稅負(fù)債 1200
　　2006年按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為100000×33%
　　= 33000元，按照稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅額為{[100000＋（20000
　?。?6000）]×33%}=34320元。應(yīng)調(diào)整的因稅率變動(dòng)影響遞延稅款金額為[（32000－20000）+（24000－20000）] ×（33%-30%）= 480元 所以，本年所得稅費(fèi)用為33000+480=33480元。
　　借：所得稅33480
　　 遞延所得稅負(fù)債840
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅34320
　　2007年，按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算的所得稅費(fèi)用為100000×33%
　　= 33000元，按照稅法計(jì)算的應(yīng)納所得稅額為{[100000＋（20000
　?。?000）]×33%}=36960元。
　　借：所得稅 33000
　　 遞延所得稅負(fù)債 3960
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅36960
　　從這個(gè)案例中，我們可以看到，2006年所得稅率變動(dòng)后，將前兩年的時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響的金額按照追朔調(diào)整法調(diào)整遞延稅款的賬面余額，使之能代表真正的未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付的稅款金額。
　　
　　二、在所得稅稅率變動(dòng)時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算所得稅的調(diào)整方法
　　
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在稅率變動(dòng)時(shí)，也同樣對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，但是調(diào)整的方法不是追朔調(diào)整法，而是對(duì)遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行自然調(diào)整。方法如下：
　?。ㄒ唬┯?jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債期末余額。遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債期末余額=可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)稅暫時(shí)性差異期末余額×所得稅稅率。在這里使用的所得稅率是現(xiàn)行稅率，即變動(dòng)以后的稅率。
　?。ǘ┯?jì)算本期遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生額。本期遞延所得稅資產(chǎn)或遞延負(fù)債發(fā)生額 = 遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債期初余額－遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債期末余額。前者是按照變動(dòng)前的稅率計(jì)算出來(lái)的，后者是按照現(xiàn)行稅率計(jì)算出來(lái)的，這樣本期遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生額就自然調(diào)整成按照新稅率確定的金額，使之能代表真正的未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。仍用前案例的資料按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法計(jì)算各年的所得稅來(lái)進(jìn)行說(shuō)明：
　　2004年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊20000元（80000÷4），設(shè)備的賬面價(jià)值為60000元（80000ZUwFuHQrPJXcNr4+n/FbgJNMkqS5qavarwIy6XAmilg=－20000）；稅務(wù)上計(jì)提折舊32000元，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為48000元（80000－32000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（60000－48000）為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債3600元（12000×30%）。2004年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅26400元[100000－（32000－20000）]×30%。
　　借：所得稅30000
　　 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅26400
　　遞延所得稅負(fù)債3600
　　2005年，會(huì)計(jì)上累計(jì)計(jì)提折舊40000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為40000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊24000元，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為24000元（48000－24000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額16000元（40000－24000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。2005年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為4800元（16000×30%），年初余額為3600元，則本期遞延所得稅負(fù)債1200元（4800－3600）。2005年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。
　　 借：所得稅 30000
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 28800
　　遞延所得稅負(fù)債 1200
　　2006年，會(huì)計(jì)上累計(jì)計(jì)提折舊60000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為20000元；稅務(wù)上計(jì)提折舊16000元，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為8000元（24000－16000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額12000元（20000－8000）為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。2006年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額為3960元（12000×33%），年初余額為4800元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債-840元（3960－4800）。2006年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅34320元{[100000＋（20000－16000）]×33%}。本期所得稅費(fèi)用為：應(yīng)交所得稅+（遞延所得稅資產(chǎn)年初余額－遞延所得稅資產(chǎn)年末余額）+（遞延所得稅負(fù)債年末余額
　　-遞延所得稅負(fù)債年初余額）34320+（3960－4800）= 33480元。
　　借：所得稅33480
　　 遞延所得稅負(fù)債840
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 34320
　　2007年，會(huì)計(jì)上累計(jì)計(jì)提折舊80000元，設(shè)備的賬面價(jià)值為0；稅務(wù)上計(jì)提折舊8000元，設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0（8000－8000）。設(shè)備的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為0，2007年底，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為0，年初余額為3960元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3960元。2007年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅36960元[100000
　　＋（20000－8000）]×33%。
　　借：所得稅 33000
　　 遞延所得稅負(fù)債3960
　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅36960
　　從本例可以看出，2004年末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異12000元，按所得稅率30%計(jì)算，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債余額3600元，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用3600元；2005年末累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異16000元，按所得稅率30%計(jì)算，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債余額4800元，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用1200元（4800-3600）；2006年末累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異12000元，按所得稅率33%計(jì)算，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債余額為3960，計(jì)入本期所得稅費(fèi)用-840元（3960-4800）； 2007年末累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異0元，應(yīng)保留的遞延所得稅負(fù)債余額也為0，年初余額為3960元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3960元。從整個(gè)四年看，暫時(shí)性差異總和為0。
　　從2006年所得稅的計(jì)算過(guò)程可以看出，當(dāng)所得稅率變動(dòng)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不需要采用追朔調(diào)整法調(diào)整遞延稅款的賬面余額，而是自然地調(diào)整過(guò)來(lái)，使遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額是按照現(xiàn)行的所得稅稅率計(jì)算出來(lái)的未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款金額。