【摘要】本文在探討會(huì)計(jì)監(jiān)管體系概念的基礎(chǔ)上，從會(huì)計(jì)信息的流程、會(huì)計(jì)監(jiān)管主體之間的關(guān)系、會(huì)計(jì)監(jiān)管內(nèi)在運(yùn)行機(jī)制等多個(gè)視角對(duì)其構(gòu)建進(jìn)行了分析。
　　
　　近年來(lái)，資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息欺詐、失實(shí)現(xiàn)象泛濫，導(dǎo)致政府對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管的力度不斷加強(qiáng)。如何構(gòu)建一個(gè)有力、有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，以減少造假事件的發(fā)生成為理論界和實(shí)務(wù)界探討的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。
　　
　　一、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的概念
　　
　　有關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的概念，目前尚沒(méi)有一個(gè)明確的認(rèn)識(shí)。監(jiān)管體系是涉及監(jiān)管主體與監(jiān)管客體之間、不同監(jiān)管主體之間、監(jiān)管主體與其他相關(guān)組織之間、監(jiān)管客體與其它組織之間的關(guān)系定位。筆者這里借鑒監(jiān)管體系的概念，試著給會(huì)計(jì)監(jiān)管體系下一定義：會(huì)計(jì)監(jiān)管體系是包括會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)、會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管客體、會(huì)計(jì)監(jiān)管原則諸要素在內(nèi)的統(tǒng)一的整體。它主要包括了三部分的內(nèi)容：
　　
　?。ㄒ唬?huì)計(jì)監(jiān)管體系的特定功能，即會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)的指向
　　會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)有總體目標(biāo)和具體目標(biāo)之分?？傮w目標(biāo)是為了維護(hù)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)以及保護(hù)投資者的利益；具體目標(biāo)是提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的含量或者保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
　　
　?。ǘ?huì)計(jì)監(jiān)管組成要素包括會(huì)計(jì)監(jiān)管的主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管的客體、會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段以及會(huì)計(jì)監(jiān)管的原則
　　會(huì)計(jì)監(jiān)管主體是會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)的實(shí)施者，會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與否，在相當(dāng)程度上取決于會(huì)計(jì)監(jiān)管主體的行為是否有效、是否完善；會(huì)計(jì)監(jiān)管的客體包括了會(huì)計(jì)監(jiān)管的對(duì)象和內(nèi)容，具體指企業(yè)會(huì)計(jì)行為過(guò)程中的參與者及其活動(dòng)和行為?？梢哉f(shuō)，會(huì)計(jì)監(jiān)管的對(duì)象和內(nèi)容是會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)的核心，從邏輯關(guān)系上看，因?yàn)橛辛吮O(jiān)管的對(duì)象和內(nèi)容，所以才需要實(shí)施監(jiān)管；會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段是會(huì)計(jì)監(jiān)管的方法、程序、工具的總和，是會(huì)計(jì)監(jiān)管主體和會(huì)計(jì)監(jiān)管客體的中介。在會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中，會(huì)計(jì)監(jiān)管手段的應(yīng)用在一定程度上決定了會(huì)計(jì)監(jiān)管的效率和效果。一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)監(jiān)管手段主要有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）監(jiān)管、會(huì)計(jì)法律監(jiān)管、會(huì)計(jì)倫理監(jiān)管等。其中，會(huì)計(jì)倫理監(jiān)管（或稱會(huì)計(jì)職業(yè)道德監(jiān)管）屬于軟約束，其他的監(jiān)管手段屬于硬約束。在會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中，它們的作用都是非常重要，缺一不可的；會(huì)計(jì)監(jiān)管原則是會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中遵循的準(zhǔn)則，主要包括了經(jīng)濟(jì)效率的原則以及過(guò)程監(jiān)管和結(jié)果監(jiān)管相結(jié)合等原則。
　　
　?。ㄈ?huì)計(jì)監(jiān)管諸要素的內(nèi)在關(guān)系
　　具體來(lái)講，內(nèi)在關(guān)系包括了會(huì)計(jì)監(jiān)管要素之間的組織體系和運(yùn)行體系，是會(huì)計(jì)監(jiān)管體系運(yùn)行的內(nèi)在機(jī)制。組織體系是會(huì)計(jì)監(jiān)管體系建立的問(wèn)題，包括了會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、客體、手段等要素的組合，以及相關(guān)法律體系的出臺(tái)；運(yùn)行體系是會(huì)計(jì)監(jiān)管體系運(yùn)行的問(wèn)題，即如何保障和規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。
　　
　　二、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系構(gòu)建視角Ⅰ：會(huì)計(jì)信息流程
　　
　　眾所周知，會(huì)計(jì)信息具有價(jià)值和使用價(jià)值，因此它是一種商品。作為商品，其流程要經(jīng)歷生產(chǎn)、銷售以及消費(fèi)三個(gè)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)監(jiān)管的流程也包括會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)、銷售及消費(fèi)等環(huán)節(jié)。下面介紹一下筆者從會(huì)計(jì)信息流程的角度所構(gòu)建的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，如下圖所示。從圖中可以看到，整個(gè)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系分為會(huì)計(jì)監(jiān)管的生產(chǎn)、銷售和消費(fèi)等環(huán)節(jié)。
　　
　　（一）在生產(chǎn)環(huán)節(jié)
　　會(huì)計(jì)監(jiān)管主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）的約束、會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)環(huán)境的凈化及會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者——會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)。１.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（制度）作為會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)制造的模板，規(guī)定了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，其是否公允、合理，直接影響到會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的質(zhì)量。２.會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)環(huán)境包括了法律制度、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)以及國(guó)有資產(chǎn)管理體制等，有如生產(chǎn)的規(guī)章制度及產(chǎn)品的圖紙、原料、廠房等。法律制度是相關(guān)的會(huì)計(jì)法律制度，如《會(huì)計(jì)法》，它規(guī)定了會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者如何生產(chǎn)及制造“假冒偽劣”產(chǎn)品的責(zé)任；公司內(nèi)部治理機(jī)構(gòu)和國(guó)有資產(chǎn)管理體制則從生產(chǎn)組織的角度保障了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品順利有序地生產(chǎn)。這些因素的健全和完善與否都直接地影響到了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的生產(chǎn)及質(zhì)量狀況。３.會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者——會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者，這也就決定了會(huì)計(jì)人員處于各方利益的核心。因此，要生產(chǎn)出“優(yōu)質(zhì)”的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品必須有優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人員。這就要求會(huì)計(jì)人員要有過(guò)硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)和較好的法律意識(shí)及道德修養(yǎng)。
　　在生產(chǎn)環(huán)節(jié)與銷售環(huán)節(jié)之間，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)檢員——注冊(cè)會(huì)計(jì)師也起到了嚴(yán)格把關(guān)的作用。其素質(zhì)的高低也直接影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量狀況。一個(gè)好的質(zhì)量檢驗(yàn)員是不會(huì)讓“假冒偽劣”產(chǎn)品有容身之地的；相反，素質(zhì)很差的質(zhì)檢員則會(huì)成為造假者的“幫兇”。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)所發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)欺詐造假事件也正說(shuō)明了這一點(diǎn)。
　　
　?。ǘ┰阡N售環(huán)節(jié)
　　會(huì)計(jì)監(jiān)管主要表現(xiàn)在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的銷售者——企業(yè)管理當(dāng)局的法規(guī)約束及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)監(jiān)管者的嚴(yán)格執(zhí)法。在現(xiàn)代資本市場(chǎng)的條件下，會(huì)計(jì)信息的銷售者從根本上決定了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的質(zhì)量。因此，只有對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的法律約束和職業(yè)道德的引導(dǎo)，才能保證其所提供會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。當(dāng)然，監(jiān)管者的嚴(yán)格執(zhí)法在其中發(fā)揮了不可或缺的作用。
　　
　?。ㄈ┰谙M(fèi)環(huán)節(jié)
　　會(huì)計(jì)監(jiān)管主要表現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)信息的消費(fèi)者——特別是中小投資者的有力保護(hù)。通過(guò)加強(qiáng)對(duì)其保護(hù)，以喚醒其關(guān)注會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的意識(shí)。如果消費(fèi)者均關(guān)心產(chǎn)品的質(zhì)量，對(duì)產(chǎn)品的售出者施加壓力，就會(huì)改善產(chǎn)品的質(zhì)量；如果消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量并不關(guān)心，那就談不上產(chǎn)品質(zhì)量的改善，也就談不上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
　　
　　三、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系構(gòu)建之視角Ⅱ：會(huì)計(jì)監(jiān)管主體之間的關(guān)系
　　
　　 目前，學(xué)術(shù)界比較贊同的是“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，該體系是由單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)管、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)管及政府實(shí)施的監(jiān)管等三部分構(gòu)成。它是在總結(jié)我國(guó)改革開(kāi)放二十余年會(huì)計(jì)監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)和“安然”等系列會(huì)計(jì)舞弊事件導(dǎo)致對(duì)依賴注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系遭到責(zé)難的背景下提出的，也是《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》所規(guī)定的。在該體系中，上市公司及中介機(jī)構(gòu)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)管具有自律性，是我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的基礎(chǔ)；社會(huì)審計(jì)監(jiān)管具有鑒證性，是我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的重要補(bǔ)充；政府部門(mén)監(jiān)管具有權(quán)威性，是我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的主導(dǎo)。
　　當(dāng)然，也有一些學(xué)者提出了網(wǎng)絡(luò)型的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系。程安林在對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管面臨的問(wèn)題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，提出了建立一個(gè)四層次的網(wǎng)絡(luò)型監(jiān)管體系。第一層次是國(guó)家法定監(jiān)管，監(jiān)管的主體是政府部門(mén)；第二層次是行業(yè)自律監(jiān)管，監(jiān)管的主體是非政府組織；第三層次是部門(mén)自身監(jiān)管；第四層次是社會(huì)監(jiān)管，主要是社會(huì)公眾通過(guò)參與市場(chǎng)過(guò)程中對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，新聞媒體通過(guò)對(duì)監(jiān)管對(duì)象披露會(huì)計(jì)信息的評(píng)價(jià)等手段，對(duì)會(huì)計(jì)運(yùn)行過(guò)程中的各種會(huì)計(jì)行為進(jìn)行社會(huì)性監(jiān)管。在各層自行其責(zé)的基礎(chǔ)上，應(yīng)正確處理監(jiān)管體系各層之間的關(guān)系。
　　
　　四、會(huì)計(jì)監(jiān)管體系構(gòu)建之視角Ⅲ：會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的內(nèi)在機(jī)制
　　
　　在學(xué)術(shù)界，從該角度對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系進(jìn)行探討是很普遍的現(xiàn)象，最早也是最直接的研究當(dāng)屬?gòu)埧∶耜P(guān)于會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的論述。他指出會(huì)計(jì)監(jiān)管體制主要包括會(huì)計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)體制、會(huì)計(jì)法制管理體制和會(huì)計(jì)人員管理體制三個(gè)方面的內(nèi)容，而決定這種監(jiān)管體制的內(nèi)在基礎(chǔ)是一定條件下的社會(huì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)。其中，會(huì)計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)體制大體上可以分為兩種基本類型：一種是集中型領(lǐng)導(dǎo)體制；另一種是分散型領(lǐng)導(dǎo)體制；會(huì)計(jì)法治管理體制則在英美法系和大陸法系兩種法系分別呈現(xiàn)出各自的特點(diǎn)；會(huì)計(jì)人員管理體制則分別和集中型領(lǐng)導(dǎo)體制與分散型領(lǐng)導(dǎo)體制相適應(yīng)，并在兩種體制下表現(xiàn)出不同的做法和特點(diǎn)。當(dāng)然，還有諸多的學(xué)者從該視角構(gòu)建了會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，徐經(jīng)長(zhǎng)提出：會(huì)計(jì)監(jiān)管體系可以從兩個(gè)方面來(lái)認(rèn)識(shí)，一是會(huì)計(jì)監(jiān)管的規(guī)范體系；二是會(huì)計(jì)監(jiān)管的運(yùn)行體系。規(guī)范體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管規(guī)范建立的問(wèn)題，而運(yùn)行體系解決的是如何執(zhí)行和實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)管規(guī)范的問(wèn)題。兩者相互影響、彼此制約，并在會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中共同發(fā)揮作用。劉永澤提出：會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系兩個(gè)方面。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問(wèn)題，它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具，通常由立法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)制定法律，由政府有關(guān)部門(mén)制定準(zhǔn)則、行政規(guī)章制度，由自律性組織制定其行規(guī)；會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來(lái)體現(xiàn)，它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問(wèn)題。畢秀玲則提出了政府會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)機(jī)制：組織機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制。組織機(jī)制是一種有關(guān)監(jiān)管權(quán)分配的結(jié)構(gòu)性制度安排。根據(jù)結(jié)構(gòu)決定性理論，結(jié)構(gòu)決定功能，應(yīng)重視選擇結(jié)構(gòu)的安排而不是結(jié)果本身，因此，監(jiān)管的組織機(jī)制是決定監(jiān)管效率的最根本原因；運(yùn)行機(jī)制包括了制定會(huì)計(jì)規(guī)范、強(qiáng)制性審計(jì)和事后懲戒等一系列的監(jiān)管措施。會(huì)計(jì)規(guī)范設(shè)定了會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制性審計(jì)提供了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量狀況的鑒定意見(jiàn)，而事后懲戒則對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露中的違法違規(guī)行為實(shí)施制裁并向利益受損者提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。
　　
　　五、小結(jié)
　　
　　筆者認(rèn)為，治理會(huì)計(jì)信息欺詐、失實(shí)的現(xiàn)象任重而道遠(yuǎn)。如何制定一個(gè)強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，從根本上決定了會(huì)計(jì)監(jiān)管的效果或者說(shuō)資本市場(chǎng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。希望筆者從多個(gè)視角分析的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系，能夠?yàn)闃?gòu)建有效、有力的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。
　　
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