【摘要】按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)慣例，對(duì)于商譽(yù)只確認(rèn)外購(gòu)部分而不確認(rèn)自創(chuàng)部分，這種觀(guān)點(diǎn)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下已不適用。本文對(duì)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的可行性作了研究探討。
　　
　　在當(dāng)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的激烈競(jìng)爭(zhēng)中，商譽(yù)這個(gè)企業(yè)品牌的代名詞正在扮演著決定企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)成敗的重要角色。眾多事例已經(jīng)證明，擁有和創(chuàng)造良好的商譽(yù)對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展是極為有益的。比如美國(guó)的可口可樂(lè)公司，之所以在久經(jīng)歲月之后仍能在同行業(yè)中立于不敗之地，在很大程度上正是因?yàn)槠渚秘?fù)盛譽(yù)。再比如中國(guó)的海爾，在幾經(jīng)風(fēng)雨之后，終于在全國(guó)乃至全世界聲名顯赫。海爾集團(tuán)的飛速發(fā)展，不僅為中國(guó)國(guó)有企業(yè)改革做出了榜樣，同時(shí)也為該集團(tuán)樹(shù)立了良好的形象，這種良好的商譽(yù)對(duì)企業(yè)的推動(dòng)作用是不可忽視的。所有這一切，都說(shuō)明商譽(yù)這個(gè)具有內(nèi)在商業(yè)價(jià)值的名詞在今后社會(huì)中將成為人們更為關(guān)注的對(duì)象。
　　何為商譽(yù)呢？首先，商譽(yù)是一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)采用定義資產(chǎn)的方法來(lái)定義商譽(yù)，同時(shí)還要揭示商譽(yù)的最本質(zhì)特征。即：商譽(yù)是無(wú)形的，能夠?yàn)閾碛姓邘?lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)此，商譽(yù)可定義為：商譽(yù)是企業(yè)擁有和控制的，能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)法具體辨認(rèn)的資源。
　　按商譽(yù)的形成來(lái)源，可以將其劃分為外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。按傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)慣例，商譽(yù)只確認(rèn)外購(gòu)部分而不確認(rèn)自創(chuàng)部分。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，憑借多方面的主客觀(guān)因素自己創(chuàng)立和積累起來(lái)的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資源。因?yàn)檫@些優(yōu)越條件和無(wú)形資源的存在，可以使本企業(yè)較其他同類(lèi)企業(yè)獲取更高的收益。由于自創(chuàng)商譽(yù)的形成是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，其價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，形成成本具有不可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，因而被排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量體系之外。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》仍沿用了傳統(tǒng)的模式和慣例，這種建立在工業(yè)經(jīng)濟(jì)背景下的觀(guān)點(diǎn)，在新經(jīng)濟(jì)新形勢(shì)下，必須重新加以認(rèn)識(shí)。
　　自創(chuàng)商譽(yù)的本質(zhì)特征是它可以帶來(lái)超額利潤(rùn)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，自創(chuàng)商譽(yù)的形成因素可以分成結(jié)構(gòu)性因素、資源性因素和顧客性因素三大類(lèi)。一個(gè)企業(yè)，若掌握先進(jìn)技術(shù)，或擁有大批優(yōu)秀的管理和技術(shù)人才，或倍受顧客青睞，或深得供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)的支持，或占據(jù)戰(zhàn)略性的地理位置，就可以大大提高生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率，從而獲得高額利潤(rùn)；若擁有法定的或政府特許的某種排他性的壟斷特權(quán)，則可進(jìn)一步獲得壟斷超額利潤(rùn)。正是這些因素的綜合作用，形成了會(huì)計(jì)上所指的商譽(yù)。與外購(gòu)商譽(yù)相比較，自創(chuàng)商譽(yù)還具有復(fù)雜性、長(zhǎng)期性、依附性和經(jīng)濟(jì)性的主要特征。
　　現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)外購(gòu)商譽(yù)予以確認(rèn)，而對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，這主要是基于可靠性和穩(wěn)健性的考慮。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，商譽(yù)特別是自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來(lái)越大，確認(rèn)與計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)無(wú)論從促進(jìn)會(huì)計(jì)理論發(fā)展，還是從提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)水平來(lái)看，都是十分重要的。經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，使會(huì)計(jì)界不得不重新確定一些新的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這為我們解決包括自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題提供了現(xiàn)實(shí)的理論準(zhǔn)備。
　　
　　一、在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的負(fù)面作用是巨大的、明顯的
　　
　?。ㄒ唬┻`反客觀(guān)性原則，造成會(huì)計(jì)信息的嚴(yán)重失真
　　在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，高科技產(chǎn)業(yè)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大，若不及時(shí)向使用者提供和提示，既不能滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行決策的要求，而且會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值嚴(yán)重背離，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。因此，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)會(huì)違背客觀(guān)性和重要性原則。
　　
　　（二）不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不符合一致性原則
　　外購(gòu)商譽(yù)實(shí)質(zhì)上也是自創(chuàng)商譽(yù)，是被并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只不過(guò)是被并購(gòu)之前未被確認(rèn)，而是等到被收購(gòu)、改組、合并等時(shí)才得以確認(rèn)。當(dāng)商譽(yù)為并購(gòu)企業(yè)所有時(shí)，被并購(gòu)企業(yè)也就成了新的以并購(gòu)企業(yè)為主體的集團(tuán)的一部分，本來(lái)為被并購(gòu)企業(yè)所擁有的但未被確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)即成為新集團(tuán)的自創(chuàng)商譽(yù)。為什么新集團(tuán)只確認(rèn)這一部分，而不確認(rèn)原并購(gòu)企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)呢？這不符合一致性原則，所提供的整個(gè)新集團(tuán)的商譽(yù)是不全面的。
　　
　?。ㄈ┎淮_認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，實(shí)際是遵循了收付實(shí)現(xiàn)制，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則
　　外購(gòu)商譽(yù)實(shí)質(zhì)是自創(chuàng)商譽(yù)的市場(chǎng)表現(xiàn)形式，早已存在，但必須等到被并購(gòu)這一事項(xiàng)發(fā)生才能確認(rèn)，這不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐漸形成的成果，企業(yè)應(yīng)在平時(shí)就對(duì)它進(jìn)行確認(rèn)，而不應(yīng)等到并購(gòu)時(shí)才予以確認(rèn)。
　　
　　（四）當(dāng)自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中占較大比重時(shí)，不加以確認(rèn)和披露，違背了實(shí)質(zhì)重于形式和信息充分披露等原則
　　商譽(yù)，代表了一個(gè)企業(yè)具有超常（超過(guò)同行業(yè)平均水平）的獲利能力，這應(yīng)該是它作為一種資產(chǎn)的價(jià)值體現(xiàn)。這種能力的大小對(duì)企業(yè)的投資者來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一個(gè)非常重要的信息，尤其是投資者在對(duì)兩個(gè)財(cái)務(wù)狀況基本相近的股份公司進(jìn)行比較分析和選擇時(shí)，有良好的商譽(yù)、有更高獲利可能的企業(yè)無(wú)疑會(huì)受到投資者的青睞。另外，了解自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、所有者進(jìn)行有關(guān)決策也很有幫助。
　　盡管自創(chuàng)商譽(yù)只是代表一種獲得更高盈利的可能性。換句話(huà)說(shuō)，作為會(huì)計(jì)信息披露，它的可靠性略低，但考慮到信息的相關(guān)性，為了使有用的信息得到充分的披露，有關(guān)可能實(shí)現(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的信息都應(yīng)該傳遞給信息使用者。這樣看來(lái)，自創(chuàng)商譽(yù)的揭示是很有必要的。
　　20世紀(jì)末以來(lái)，全球已步入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)突出特點(diǎn)是：企業(yè)資產(chǎn)從有形化向無(wú)形化方向發(fā)展，凝聚著知識(shí)和智慧的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)與日俱增。在企業(yè)總資產(chǎn)中，無(wú)形資產(chǎn)的比重逐漸超過(guò)有形資產(chǎn)，逐步成為企業(yè)資產(chǎn)的主體。在發(fā)達(dá)國(guó)家的一些高科技企業(yè)中，這種趨勢(shì)尤為明顯，企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)已占到資產(chǎn)總額的50%——70%。其中很大一部分是可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，還有一部分是不可辨認(rèn)的無(wú)形資源——商譽(yù)。無(wú)形資源中未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)占總資產(chǎn)的比例越來(lái)越大。如1998年，菲利浦·摩利斯收購(gòu)克拉特公司支付的12.9億美元中，90%是商譽(yù)。
　　
　　二、知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的可行性
　　
　　隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的局限性越來(lái)越明顯，近20年來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)確認(rèn)模式下所生成的會(huì)計(jì)信息的有關(guān)性受到越來(lái)越多使用者的批評(píng)，因此會(huì)計(jì)必須隨環(huán)境的巨大變化而在會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)計(jì)量手段，會(huì)計(jì)記錄方法、會(huì)計(jì)報(bào)告方式上有所創(chuàng)新，才能跟上時(shí)代的步伐。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，必須確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。當(dāng)然，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代并非所有企業(yè)都有自創(chuàng)商譽(yù)，只有那些較同業(yè)相比有超額盈利能力的企業(yè)才有資格確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。
　　一個(gè)項(xiàng)目要作為會(huì)計(jì)要素確認(rèn)必須符合四個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：“一是定義——該項(xiàng)目必須符合會(huì)計(jì)要素的定義；二是可計(jì)量性——該項(xiàng)目具有足夠的可靠性和相關(guān)的可計(jì)量屬性；三是相關(guān)性——關(guān)于該項(xiàng)目的信息對(duì)于用戶(hù)決策具有潛在的影響力；四是可靠性——信息的列報(bào)應(yīng)是真實(shí)的、可辨認(rèn)的和中性的”。凡是滿(mǎn)足以上四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目，如果符合成本效益的約束條件和重要性原則，就應(yīng)作為財(cái)務(wù)報(bào)表要素加以確認(rèn)。按上述標(biāo)準(zhǔn)和我國(guó)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)是符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。
　　
　?。ㄒ唬┳詣?chuàng)商譽(yù)滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義
　　我國(guó)有關(guān)法規(guī)規(guī)定，商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，商譽(yù)包括外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)自然滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義。
　　
　?。ǘ┳詣?chuàng)商譽(yù)滿(mǎn)足可計(jì)量性
　　計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)時(shí)，我們習(xí)慣于按已知的一些形成自創(chuàng)商譽(yù)的投入價(jià)值來(lái)計(jì)量，但形成自創(chuàng)商譽(yù)的因素眾多，很多因素我們根本就不知道。所以，計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，只按已知因素的投入價(jià)值來(lái)計(jì)量是不全面、不科學(xué)的，而按它的產(chǎn)出價(jià)值計(jì)量才較為合理。商譽(yù)作為企業(yè)獲取超額收益的能力，其價(jià)值自然就是超額收益的體現(xiàn)，對(duì)超額收益的確認(rèn)就是對(duì)商譽(yù)的計(jì)量。
　　
　　（三）自創(chuàng)商譽(yù)滿(mǎn)足相關(guān)性
　　相關(guān)性是指自創(chuàng)商譽(yù)是否對(duì)用戶(hù)的決策有用。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的很多高科技企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在總資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大，直接影響到有關(guān)利益與當(dāng)事人的經(jīng)濟(jì)決策；利益各方都時(shí)時(shí)關(guān)注自創(chuàng)商譽(yù)的存在及其變化情況，其相關(guān)性就不言而喻了。不少學(xué)者對(duì)商譽(yù)的相關(guān)性進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明，報(bào)告的商譽(yù)與其市場(chǎng)價(jià)值之間存在相關(guān)關(guān)系。這就意味著，市場(chǎng)投資者把商譽(yù)看作是一種資產(chǎn)，因此，自創(chuàng)商譽(yù)滿(mǎn)足相關(guān)性的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
　　
　?。ㄋ模┳詣?chuàng)商譽(yù)滿(mǎn)足可靠性
　　雖然形成自創(chuàng)商譽(yù)的單項(xiàng)因素不可靠，但并不能否認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的可靠性。各單項(xiàng)因素對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的作用最終都反映到企業(yè)未來(lái)的超額盈利能力中，而企業(yè)未來(lái)的超額盈利能力是能可靠估計(jì)的。而且，所謂計(jì)量的可靠也是相對(duì)的概念。例如固定資產(chǎn)的初始價(jià)值是按歷史成本原則計(jì)量的，是可靠的，但投入使用后，企業(yè)可用不同的方法計(jì)提折舊，這樣每年年末固定資產(chǎn)的價(jià)值也就不太可靠了。既然對(duì)固定資產(chǎn)能容忍其相對(duì)可靠，為什么對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)就不能容忍呢？把握可靠性必須和相關(guān)性結(jié)合起來(lái)，不能片面追求絕對(duì)可靠而損害其相關(guān)性。不然會(huì)計(jì)信息雖然“可靠”，但卻是無(wú)用的。
　　在21世紀(jì)，世界經(jīng)濟(jì)格局必將發(fā)生更大、更深刻的變化，國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)也將更加尖銳化、復(fù)雜化，企業(yè)在占領(lǐng)市場(chǎng)、分割資源的競(jìng)爭(zhēng)中僅僅依靠資金是無(wú)法取勝的。一些大公司更多的是依靠無(wú)形資產(chǎn)來(lái)占領(lǐng)市場(chǎng)，而自創(chuàng)商譽(yù)正逐漸成為企業(yè)無(wú)形資源中重要的構(gòu)成部分，在總資產(chǎn)中所占的比重也越來(lái)越大。因此，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，并將該信息及時(shí)提供給信息使用者，既可滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，又可滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方面進(jìn)行決策的要求。