曾銀翠

2004年9月,財政部會計司再次公開發(fā)函,就合并會計報表中相關問題的調(diào)研材料征求意見,擬對《合并會計報表暫行規(guī)定》進行修訂。本文結合我國的實際情況,就完善集團公司會計合并報表做一探討。

一、當前集團公司會計合并報表存在的問題

集團公司及其關聯(lián)企業(yè)所涉足的行業(yè)領域的不斷擴大以及企業(yè)內(nèi)部之間往來業(yè)務的不斷增加,企業(yè)合并會計報表的方式將直接影響到企業(yè)對外披露信息的有用性和可參考性。由于目前企業(yè)合并會計報表是以母公司及其子公司編制的個別會計報表為基礎,將影響母公司及其子公司個別會計報表的內(nèi)部交易進行相互抵銷后,合并各個會計報表上的資產(chǎn)、負債等項目編制而成的,因而有一定的局限性。表現(xiàn)在以下方面：

1.合并會計報表信息質(zhì)量問題

首先,合并會計報表提供反映集團公司整體的會計信息,因此,合并會計報表類似于企業(yè)集團內(nèi)部的管理會計報表,它側重于為母公司股東和集團公司管理當局的控制和決策服務。集團公司外部的合并會計報表使用者,為防止母公司利用對于公司的控股關系來人為操縱集團公司的利潤,要求母公司嚴格按照有關準則規(guī)定,反映合并后的財務狀況和經(jīng)營成果,但報表使用者卻不能根據(jù)合并會計報表揭示的信息來要求分派股利或追索債務,從而降低了合并會計報表的相關性。其次,由于合并會計報表是對原有母公司及其子公司個別會計報表的會計數(shù)據(jù)進行抵銷、整理和重新合并而成,其所反映的合并會計信息精確度差,理解性差。

2 .合并范圍隨意性問題

我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》對納入合并范圍的子公司作了如下規(guī)定：a 母公司擁有其超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）權益性資本的被投資企業(yè)，包括直接擁有，間接擁有和直接與間接合計擁有超過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。b 其他被母公司所控制的被投資企業(yè)。主要指母公司對被投資企業(yè)雖然未持有半數(shù)以上的權益性資本，但通過其他方式被投資企業(yè)的經(jīng)營，財務決策，并以此獲利，即實際已擁有了被投資企業(yè)的控制權。

在實際工作中，依據(jù)我國現(xiàn)行的《暫行規(guī)定》對納入合并范圍的子公司作的規(guī)定來確定合并范圍會產(chǎn)生一些問題：a《暫行規(guī)定》未對“間接擁有”比例如何計算做出說明。這樣對同一持股關系中由于合并范圍準則的不明確，產(chǎn)生了不同的結論使準則缺乏規(guī)范性。b《暫行規(guī)定》未對直接與間接合并是否有條件約束未作說明。隨著產(chǎn)生的問題是由于現(xiàn)行規(guī)定的合并范圍準則缺乏合理性與準確性，使得企業(yè)任意發(fā)揮，產(chǎn)生了不同的結果。c《暫行規(guī)定》中a、b兩個方面主次關系不明確。從字面理解，持股比例未超過半數(shù)的被投資企業(yè)，才用前述第b方面的規(guī)定來衡量，而在實踐中會遇到持股比例超過半數(shù)，就不能用其來衡量，但這些企業(yè)可能不被投資企業(yè)所控制，不屬于《暫行規(guī)定》中提到的不納入合并范圍的幾種情況。因此，《暫行規(guī)定》的合并范圍準則不科學、不詳細，使會計人員在實際操作時，邀到多種合井范目的結果產(chǎn)生，存在很大的隨意性。

3.合并會計報表信息內(nèi)容存在問題

首先,當母、子公司經(jīng)營范圍和內(nèi)容上相差很大時,對不同經(jīng)營項目的會計報表進行合并,會造成某些會計科目概念上的模糊,失去其應用價值。根據(jù)合并會計報表計算出的一些財務比率,也不具有真正的意義。其次,合并會計報表所反映的資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等會計要素并不是母公司真正能完全控制、負擔、運用和支配的部分,它包括了子公司的要素項目。母公司雖然擁有子公司的多數(shù)股權和控制權,但不等于就能對子公司的資產(chǎn)實施有效控制。

4.合并方法存在的問題

a我國企業(yè)合并會計報表沒有考慮由合并報表產(chǎn)生的商譽。《企業(yè)會計準則》第31條已經(jīng)說明，在會計實務中，無形資產(chǎn)包括商譽，但沒有把商譽進一步劃分為購買商譽和非購買商譽，而國際會計準則第22條在談到合并企業(yè)報表時，闡明購買商譽為購買企業(yè)成本大于所購企業(yè)可辯論凈資產(chǎn)的市場公允價。因此，如果我國企業(yè)會計合并報表不考慮由合并產(chǎn)生的商譽，顯然和國際慣例不相符，而且也和《企業(yè)會計準則》對商沓價值的計算不相符。

b我國企業(yè)合并會計報表沒有考慮到把被投資企業(yè)的盈余劃分力投資時的盈余和投資后的盈余。國際會計準則要求把被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余。其目的在于區(qū)別這兩種盈余在合并報表時的歸宿。投資時盈余是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的一部分，和投資成本相抵來計算商譽；投資后的盈余是投資企業(yè)合并對象，由于我國企業(yè)會計合并報告把子公司的全部盈余作為母公司長期投資的低減項目，這是不合理的。

c外商對我國企業(yè)合并會計報表中的合并價差難于理解。在我國企業(yè)會計的合并分錄中，合并價差是合井分錄的調(diào)整項目．我國的會計準則和會汁制度并沒有對合并價差應該包括哪些內(nèi)容做出任何解釋，這樣使合并報表具有很大的隨意性。

二、完善集團公司會計合并報表的相關對策建議

怎樣解決上述問題,拓展合并會計報表的信息量,提高合并會計報表披露信息的質(zhì)量,更好地為報表信息使用者服,需采取以下對策。

1. 提高合并會計報表的信息質(zhì)量

a 使會計信息披露更充分

編制合并會計報表時,增加明細欄補充說明,把特殊行業(yè)子公司的重要信息傳達給報表使用者,或者把特殊子公司企業(yè)單獨合并為一欄。另外,根據(jù)分析的目的和企業(yè)的實況、改進合并會計報表格式和項目,如采用披露方法公布抵銷事項,在合并會計報表合計欄后加列“母公司”、“子公司”、“內(nèi)部相關數(shù)”等明細欄,以便人們從中了解內(nèi)部相關事項所占的份額,母、子公司各自的財務狀況和經(jīng)營能力以及少數(shù)股權等信息,從而對企業(yè)過去的經(jīng)營成果和將來的期望做出更好的評價。

b加強合并報表的清晰性

在合并報表抵銷會計分錄中，合并價差作為調(diào)整項目，在實際工作中應用較廣。我國的會計準則和會計制度都將股權投資差額和債權投資差額列入合并價差中。這使合并價差帶有很大的隨意性，許多會計人員都認為：合并價差是編制合并報表不平衡數(shù)額的總匯，只要有什么不平的數(shù)字，都可計入合并價差。合并價差的這樣處理，不僅不符合國際慣例中的規(guī)定，而且也難以理解。為了使合并價差清晰性，同時，也能符合國際會計慣例，更好地吸收外國資本，建議在合并報表中，將合并價差分為股權投資和債權投資差額兩個項目反映。

c確定集團公司合并報表的合并范圍

合并會計報表是以集團公司為一會計主體編制的，在界定集團公司之后，就須確定哪些被投資公司應當納人合并會計報表的合并范圍，不同的合并理論，其確定的合并范圍也各不相同。

目前國際上編制合并會計報表的合并理論，主要有母公司理論、實體理論和所有權理論。母公司理論被普遍接受，因為合并報表的目的，主要是為母公司股東和債權入利益服務的，合井會計主體是指控股公司及其掌握控制權和被控股公司，企業(yè)合并報表是母公司報表的延伸和擴展，母公司股東最關心的是屬于自己份額的凈資產(chǎn)，據(jù)以評價自己的所有權價值，做出有關決策。

2.改進合并會計報表的編制實務

a 設置新的會計科目

存貨類?？梢栽谪浳锏姆N類、品種和規(guī)格明細科目下,按“內(nèi)部購入”和“外部購入”再設置一級明細科目,以記錄從企業(yè)集團內(nèi)部購入貨物的數(shù)量和金額。

營業(yè)收入類?？梢栽谪浳锏念悇e明細科目下,按“內(nèi)部收入”和“外部收入”再設置一級明細科目,記錄某種貨物在企業(yè)集團內(nèi)部和外部銷售的數(shù)量和金額,根據(jù)銷售數(shù)量來確定從企業(yè)集團內(nèi)部購入的貨物是否已全部售出,從而確定所編制的抵銷分錄。

固定資產(chǎn)和折舊。對于從企業(yè)集團內(nèi)部購入的固定資產(chǎn),在“固定資產(chǎn)”科目最末級分別設置“固定資產(chǎn)原值”和“內(nèi)部銷售利潤”兩個明細科目。在進行購入固定資產(chǎn)賬務處理時,將該固定資產(chǎn)原價加土購入和安裝時所發(fā)生運輸費用和安裝費用等,借記“固定資產(chǎn)原價”明細科目,將出售單位所取得的銷售利潤借記“內(nèi)部銷售利潤”明細科目,然后再貸記“銀行存款”科目等。

壞賬準備?！皦馁~準備”科目下應設置“內(nèi)部賬款壞賬準備”和“外部賬款壞賬準備”兩個明細科目。在企業(yè)提取(或沖銷)壞賬準備時,按照規(guī)定的比例計算出應提取壞賬準備數(shù)額,分別貸記(或借記)“內(nèi)部賬款壞賬準備”和“外部賬款壞賬準備”兩個明細科目,同時借記(或貸記)“管理費用”科目。

b 在權益結合法基礎上編制合并會計報表

在我國真正通過收買形成的母、子公司關系的為數(shù)不多,許多企業(yè)合并不存在真正的公允市價,有些則是通過企業(yè)重組形成的,因此,我國的合并會計報表較適合采用權益結合法來編制。

c對股權投資差額、合并價差、合并商譽的處理

在權益性資本投資下,將投資方投資成本與受資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之差額中投資方所占份額直接確認為商譽,并按一定期限攤銷。

對被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之差額中投資企業(yè)所占的份額,在投資企業(yè)賬面上仍確認為股權投資差額,作為長期投資的調(diào)整項目。

在編制合并會計報表時,將子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額按國際慣例,分攤于相關的資產(chǎn)、負債中。

合并商譽將在預計的受益期限內(nèi)攤銷,子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額也將隨著資產(chǎn)的耗用或負債的清償而消失,這些信息可在合并會計報表中予以說明。

對于集團內(nèi)部企業(yè)在證券市場上購入另一個企業(yè)的債券發(fā)生的債券投資和應付債券的差額,在各合并會計報表上可列示為一項遞延費用或遞延收入,隨著債券的清償而相應攤銷。